北京注冊會計師協(xié)會專家委員會專家提示[2014]第6號

       為配套新股發(fā)行體制改革，提高資本市場財務信息披露質(zhì)量，證監(jiān)會于2012年2月起陸續(xù)發(fā)布包括會計風險監(jiān)管提示等在內(nèi)的一系列IPO企業(yè)監(jiān)管新規(guī)。實地核查是其中一項重要舉措，對會計師事務所IPO業(yè)務的審計程序提出了更具體細化的要求，有助于注冊會計師防范審計風險。對此，注冊會計師應保持應有的職業(yè)謹慎，認真切實的履行核查程序。

本提示僅供事務所及相關從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)時參考，不能替代相關法律法規(guī)、注冊會計師執(zhí)業(yè)準則以及注冊會計師職業(yè)判斷。提示中所涉及審計程序的時間、范圍和程度等，事務所及相關從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需結(jié)合項目實際情況、風險導向原則以及注冊會計師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄。

針對實地核查的相關問題，IPO審計專家委員會做如下提示：

采用實地核查的核查方式，主要是為了獲取判斷交易真實性和是否存在未披露關聯(lián)方和關聯(lián)關系的重要審計證據(jù)。監(jiān)管規(guī)定要求對主要客戶、供應商，以及新增或異?？蛻簟⒐痰暮瞬?，應當進行實地核查。注冊會計師應加強與券商溝通、協(xié)同核查，共同確定具體核查方案，包括樣本選擇、核查方式和核查時間、核查內(nèi)容等。

• 總體原則

對客戶、供應商的核查程度和核查內(nèi)容，應當強調(diào)重要性原則和風險導向原則。重要性和風險導向性一般體現(xiàn)在：
1、選取核查樣本上，應對重要客戶和供應商樣本，如前n名、新增大額或異?？蛻艉凸痰龋M行實地核查；并考慮對這些客戶或供應商的下一級客戶或供應商，實施進一步現(xiàn)場函證確認；
2、核查的資料上，核查該等客戶、供應商的財務會計或業(yè)務信息資料(如可直接取得)，核對有關報送工商、稅務或銀行等部門的資料；
3、參與人員上，項目合伙人、項目負責經(jīng)理和質(zhì)量控制復核人員，均應當深度參與高風險重要客戶、供應商的實地核查。

• 主要核查內(nèi)容

實地核查重點關注相關交易與企業(yè)性質(zhì)、規(guī)模、財務實力、持續(xù)經(jīng)營等存在矛盾的地方，具體包括：
1. 交易價格的合理性、公允性，所購銷貨物是否有合理用途，包括檢查貨物終端銷售或最終使用情況；
2. 客戶的付款能力和貨款回收的及時性，對于新增、異常、關聯(lián)方客戶或供應商是否頻繁發(fā)生與業(yè)務不相關或交易價格明顯異常的大額資金流動；
3. 核查發(fā)行人是否存在通過第三方賬戶周轉(zhuǎn)，從而達到貨款回收支付的情況。

三、核查對象的選樣
進行核查選樣時，需考慮的因素通常包括：①發(fā)行人的購銷模式，如代理商、直接購銷、出口貿(mào)易商等。采取代銷模式的，需要關注最終銷售的實現(xiàn)情況；②各期大額交易的各類客戶和供應商；③新增的各類客戶、供應商；④本期交易較以前同期發(fā)生較大波動的各類客戶和供應商；⑤如果客戶、供應商較分散，可以根據(jù)重要性原則實施現(xiàn)場核查，其中對新增大客戶和供應商需要全部核查。
具體而言，報告期內(nèi)選擇實地核查對象的方法可以參考如下：
1. 獲取并復核發(fā)行人按照單個法人口徑列示的客戶或供應商名錄，根據(jù)前述選樣原則確定應當實地核查的重要客戶、供應商；
2. 對客戶、供應商的實地核查家數(shù)，報告期內(nèi)，特別是最近一年一期一般應保持較高比例，換算成核查金額比例應不低于50%。
如果客戶或供應商非常集中，可能核查比例需要更高，甚至達到100%。
如果客戶或供應商過于分散，在保持核查比例不低于50%的前提下，除去重點對象選取外，對其他核查對象應當采用抽樣技術選取，也可以與保薦機構合作進行或相互利用工作成果，以提高核查結(jié)果的滿意度。比如，保薦機構在現(xiàn)場實地核查時，會計師采用電話訪談方式實時介入，但應當注意留存相關工作底稿；
3. 對申報期或最近一年一期之外其他各會計期內(nèi)選取的核查客戶、供應商，也需要進行實地核查。如果該客戶與最近一期的核查客戶、供應商重合，可利用上述核查結(jié)果并不再考慮實地核查的核查金額占比；
4. 上述重要客戶、供應商(如前n名等)，確實無法實地核查的，應同時采用其他方式進行核查。如電話訪談、郵件、詢證函、互聯(lián)網(wǎng)核查等，并考慮替代核查程序的有效性以及核查范圍是否受到限制；
5. 上述重要客戶、供應商，期中審計已按照14號文進行實地核查，且期中至期末該客戶或供應商的經(jīng)營變化不大，可以不再采取實地核查，但應通過補充取得交易往來詢證函和關聯(lián)關系確認函等相關證據(jù)跟進，將期中審計取得證據(jù)推至期末；
6. 對于已選作實地核查樣本但對方不接受訪談，或因涉密可訪談內(nèi)容有限的，建議了解分析原因是否合理，補充對方背景調(diào)查，檢查業(yè)務單據(jù)如合同、驗收單及資金單據(jù)等，分析交易合理性和真實性，盡可能實施詢證等替代程序。
四、實地核查的具體要求
1. 選擇核查對象的主要業(yè)務人員(關鍵經(jīng)辦人員)進行訪談，盡可能訪談不同部門、不同級別的人員，以取得多方信息相互印證；
2. 核查詢問基本信息主要包括：核查對象的工商信息、主營業(yè)務、行業(yè)狀況、與發(fā)行人的合作關系、與發(fā)行人的交易額占其同類交易總額的比重等；
3. 核實核查對象與發(fā)行人的主要合同條款，如交易模式、交易規(guī)模、付款方式、付款期限、運輸條款、運輸保險受益人、銷售傭金比例等；
4. 核查選定對象的生產(chǎn)經(jīng)營場所(若適用)，如：辦公環(huán)境、倉庫情況、經(jīng)營規(guī)模、庫存情況等，了解客戶消化從發(fā)行人采購的貨物的能力或供應商向發(fā)行人供應的主要原料或包裝物的能力，關注其生產(chǎn)經(jīng)營現(xiàn)狀，并與訪談內(nèi)容相互印證；
5. 實地核對核查對象的工商、稅務、銀行等部門提供的資料，若為新增、異?；蜿P聯(lián)方，應盡可能取得其工商登記資料、納稅資料、與核查對象相關交易的銀行賬戶流水等資料，甄別核查對象的實際控制人及關鍵經(jīng)辦人員與發(fā)行人是否存在關聯(lián)方關系；
6. 將發(fā)行人實際控制人、董事、監(jiān)事、高級管理人員及其密切家庭人員的對外投資清單，與核查對象的股東和關鍵經(jīng)辦人員進行比對；關注與發(fā)行人實際控制人、董事、監(jiān)事、高級管理人員關系密切的家庭成員與核查對象是否存在關聯(lián)方關系；
7. 現(xiàn)場函證核查對象與發(fā)行人的交易及往來余額。函證內(nèi)容包括但不限于：主要合同條款、交易額、債權/債務余額、是否為關聯(lián)關系及其他會計師認為必要的信息。
五、核查注意事項
為了實地核查程序的執(zhí)行能起到應有的效果，需要注意以下事項：
1. 核查人員在核查前需先了解、收集核查對象的基本信息，包括與發(fā)行人有關的交易模式、重要合同簽訂及執(zhí)行情況等；
2. 項目組提前對擬核查的對象建立核查檔案；
3. 形成各方簽字的訪談記錄。形成的訪談記錄，需要被訪談人簽字，發(fā)行人應提前協(xié)調(diào)；若被訪談人不能簽字，則需考慮提前帶律師去以作證據(jù)留存；
4. 現(xiàn)場照相。在核查對象門口必須照相；車間、倉庫等地，在征得核查對象的同意盡量照相；
5. 現(xiàn)場觀察：重點觀察客戶的倉庫，判斷發(fā)行人的產(chǎn)品是否存在或足以容納；供應商的倉庫，判斷發(fā)行人采購的材料是否存在或足以容納；
6. 留下核查軌跡：如機票、火車票、住宿發(fā)票、核查現(xiàn)場照片等，電話訪談應當錄音；
7. 現(xiàn)場及電話訪談，均需征得對方同意后方可錄音；
8. 索取核查對象相關資料。通常情況下，核查現(xiàn)場應向核查對象取得的核查資料包括：
(1)取得最新的營業(yè)執(zhí)照，并核對成立時間、營業(yè)范圍、注冊資本、法定代表人；
(2)調(diào)取工商基本信息檔案。一般要求發(fā)行人協(xié)調(diào)取得，若仍然無法獲取，可請發(fā)行人委托第三方調(diào)檔；
(3)對交易額(包括重要合同條款)與往來余額函證確認。對報告期的交易額、最近一期期末余額進行函證(考慮重要合同條款)，經(jīng)財務部門確認后，蓋公章或財務專用章(只留兩份，一份自留，一份給券商)；
(4)關聯(lián)方關系確認函?？膳c券商合作，采用券商關聯(lián)方關系確認函的模版，包括核查公司、實際控制人、股東、高管與發(fā)行人的關聯(lián)關系。附件應含發(fā)行人的基本情況、實際控制人、主要股東、高管，并加蓋客戶或供應商公章。
六、核查底稿的主要內(nèi)容
一般情況下，核查底稿包括程序表、匯總表、記錄文檔、相關附件，具體內(nèi)容如下：
1. 程序表：包括確定選樣標準和方法、時間和人員安排、訪談方式等；
2. 匯總表：包括核查對象名稱，模式(直接用戶或經(jīng)銷商)，性質(zhì)(選樣標準對照)，是否關聯(lián)方(若是，說明具體關聯(lián)關系)，交易額(不含稅)、占總交易額比重，往來掛賬科目期末余額、占期末往來總余額比重，訪談方式，核查結(jié)論，索引號等；
3. 記錄文檔應包括以下內(nèi)容：
(1)核查基本信息：如核查日期、核查對象名稱、地址、參與人員及職級、交通方式、核查原因等；
(2)核查對象基本情況：如法定代表人、注冊地、注冊資本、成立時間，股權關系、行業(yè)狀況等；
(3)與發(fā)行人交易情況：如與發(fā)行人的業(yè)務關系，關鍵經(jīng)辦人員、與發(fā)行人發(fā)生業(yè)務的起始時間、交易金額、交易量和交易占比等，若交易量異常應在訪談結(jié)論中明確交易量異常變動的原因；
(4)與發(fā)行人的主要合同條款核對情況：如合同標的、規(guī)模、價格、結(jié)算方式、傭金返利、運輸方式、質(zhì)保等；
(5)核查經(jīng)營場所情況：了解生產(chǎn)能力、開工情況、庫房面積等，關注其生產(chǎn)經(jīng)營現(xiàn)狀與訪談內(nèi)容相互印證；
(6)現(xiàn)場函證情況：包括交易詢證函和關聯(lián)方關系確認函的現(xiàn)場確認情況，其中，交易詢證函內(nèi)容包括但不限于與發(fā)行人的交易量、交易總額、截止日的債權/債務余額、重要合同條款及其他項目組認為必要的信息。
在核查現(xiàn)場，參與各方應照相留底，并對記錄文檔在核對無誤后簽字確認。
項目組應結(jié)合訪談信息、參觀經(jīng)營場所、函證等情況，就相關交易的真實性和是否存在關聯(lián)關系做出核查結(jié)論；
4. 相關附件：包括核查差旅單據(jù)復印件、留底相片、錄音以及核查對象的其他資料，如營業(yè)執(zhí)照、工商資料、詢證函、關聯(lián)方關系確認函等。
七、主要監(jiān)管文件摘錄
1. 《會計監(jiān)管風險提示第4號—首次公開發(fā)行股票公司審計風險》
2012年10月發(fā)布。其中，第七條規(guī)定：“ 在會計監(jiān)管工作中，應關注注冊會計師是否有針對性地執(zhí)行了以下審計程序： 第一，對發(fā)行人主要客戶和供應商(如前十名客戶或供應商)情況進行核查，取得客戶或供應商的工商登記資料；根據(jù)重要性原則，對主要客戶和供應商進行實地核查或電話訪談，并記錄于審計工作底稿。特別注意甄別客戶和供應商的實際控制人及關鍵經(jīng)辦人員與發(fā)行人是否存在關聯(lián)方關系。第二，對比歷年主要客戶和供應商名單，對報告期新增的主要客戶核查其基本情況，必要時通過實地核查等方式核實其交易的真實性；對于與原有主要客戶、供應商交易額大幅減少或合作關系取消的情況，應關注變化原因。如果注冊會計師直接從與發(fā)行人有業(yè)務往來的客戶或供應商處獲取審計證據(jù)存在困難，在不違反《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)道德守則》對注冊會計師獨立性相關規(guī)定的前提下，可以要求發(fā)行人以適當方式或者聘請第三方調(diào)查機構進行背景調(diào)查以幫助注冊會計師獲取審計證據(jù)”。
2. 《關于進一步提高首次公開發(fā)行股票公司財務信息披露質(zhì)量有關問題的意見》(證監(jiān)會公告[2012]14號)
2012年5月發(fā)布。其中，第二條規(guī)定：①發(fā)行人及各中介機構應嚴格按照《企業(yè)會計準則》、《上市公司信息披露管理辦法》和證券交易所頒布的相關業(yè)務規(guī)則的有關規(guī)定進行關聯(lián)方認定，充分披露關聯(lián)方關系及其交易——保薦機構、會計師事務所和律師事務所在核查發(fā)行人與其客戶、供應商之間是否存在關聯(lián)方關系時，不應僅限于查閱書面資料，應采取實地核查，核對工商、稅務、銀行等部門提供的資料，甄別客戶和供應商的實際控制人及關鍵經(jīng)辦人員與發(fā)行人是否存在關聯(lián)方關系；發(fā)行人應積極配合保薦機構、會計師事務所和律師事務所對關聯(lián)方關系的核查工作，為其提供便利條件。②相關中介機構應對發(fā)行人主要客戶和供應商進行核查——會計師事務所、保薦機構應對發(fā)行人主要客戶和供應商(例如，前十名客戶或供應商)情況進行核查，并根據(jù)重要性原則進行實地核查或核查，上述核查情況應記錄在工作底稿中。
3. 《關于做好首次公開發(fā)行股票公司2012年度財務報告專項檢查工作的通知》(發(fā)行監(jiān)管函[2012]551號)
2012年12月發(fā)布。該文件是對《關于進一步深化新股發(fā)行體制改革的指導意見》(證監(jiān)會公告[2012]10號)有關要求的深化落實，采取以保薦機構及會計師事務所自查、證監(jiān)會檢查自查報告及重點抽查相結(jié)合的方式進行IPO企業(yè)專項檢查。要求各保薦機構、會計師事務所在貫徹落實“14號文”、《會計監(jiān)管風險提示》等相關規(guī)定基礎上，特別關注發(fā)行人是否存在自我交易、關聯(lián)方代為支付成本費用等、與利益群體(保薦機構、PE機構等及關聯(lián)方)發(fā)生交易往來、體外資金支付貨款、壓低員工薪金、調(diào)控期間費用等十二項粉飾或操縱利潤情形。中介機構在自查報告中應逐項說明對各項財務問題的落實情況、核查過程和核查結(jié)論，并明示具體核查人員、核查時間、核查方式、獲取證據(jù)等內(nèi)容，其中，包括實地核查程序的執(zhí)行情況。