審計風(fēng)險準(zhǔn)則的出臺，將對注冊會計師更好地評估重大錯報風(fēng)險、改進(jìn)審計程序、提高審計質(zhì)量、降低審計風(fēng)險起到重大作用。同時，對我國注冊會計師審計理念、審計程序、審計責(zé)任等方面將產(chǎn)生重大影響。那么如何才能有效地開展風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，使審計風(fēng)險降到“可接受的審計風(fēng)險”水平，達(dá)到“注冊會計師必須合理保證被審單位的財務(wù)報表不存在重大錯報”的基本要求呢？

注冊會計師、會計師事務(wù)所尤其是大型會計師事務(wù)所要有效地開展風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽⑷Q于以下幾個方面。會計師事務(wù)所的體制基礎(chǔ)這里所說的指會計師事務(wù)所的體制，不是事務(wù)所在法律意義下的有限責(zé)任公司、合伙制、有限責(zé)任合伙制等等組織形式，而是針對現(xiàn)階段我們行業(yè)各類事務(wù)所存在的這樣那樣的體制問題提出的，實質(zhì)上就是事務(wù)所的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)問題。

事務(wù)所的內(nèi)部結(jié)構(gòu)問題是事務(wù)所在其所有制已確定的情況下的一個最根本的問題。目前大部分事務(wù)所或多或少地存在著類似于一般意義上的公司的治理結(jié)構(gòu)問題，存在的問題是多種多樣的，這也可以通過目前會計師事務(wù)所由于內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)不健全而產(chǎn)生的各種各樣的糾紛清晰地反映出來。值得欣慰的是，中國注冊會計師協(xié)會印發(fā)的《合伙會計師事務(wù)所協(xié)議范本》和《有限責(zé)任會計師事務(wù)所章程范本》，著重研究了事務(wù)所內(nèi)部治理機制中相關(guān)法律的協(xié)調(diào)，特別是考慮了《公司法》、《合伙企業(yè)法》、《注冊會計師法》以及有關(guān)登記和審批管理規(guī)則之間的銜接；同時，盡可能地結(jié)合行業(yè)“人合”特點，針對實踐中的問題，將行業(yè)規(guī)則、慣例作為自治性條款加入其中。另外，根據(jù)事務(wù)所內(nèi)部治理經(jīng)驗，加入了一些提示性、選擇性條款，以體現(xiàn)事務(wù)所“人合”特點和行業(yè)

規(guī)范導(dǎo)向。但是，兩范本并不具有強制性，事務(wù)所的體制問題只能依靠事務(wù)所自身的努力去解決。當(dāng)然，這當(dāng)中若要從根本上解決事務(wù)所的治理結(jié)構(gòu)問題，更重要的是取決于這個事務(wù)所的核心領(lǐng)導(dǎo)、關(guān)鍵人物對改善事務(wù)所治理結(jié)構(gòu)的決心和態(tài)度。

一  會計師事務(wù)所的人文基礎(chǔ)

　　每一個企業(yè)都有著自己的企業(yè)文化。這一點不難理解。但是若能做好則很難、很難。因為一個會計師事務(wù)所建立起一個健康、和諧、高效的企業(yè)文化是不容易的。志不同，不相為伍；道不同，不相為謀。一個缺少相互信任，缺少合作精神，缺少團隊思想，缺少……他的審計風(fēng)險能夠控制在“可接受的風(fēng)險水平”上嗎？“如日中天”與“天道酬勤”一定不是同一類型的企業(yè)文化！

二  會計師事務(wù)所的思想基礎(chǔ)

　　這主要是要強調(diào)事務(wù)所的注冊會計師在認(rèn)知上的一致性。當(dāng)然，在專業(yè)上我們不反對來自任何角度的不同的聲音，這種聲音應(yīng)該是僅就在學(xué)術(shù)上的探討，在理論上的爭執(zhí)，最終應(yīng)達(dá)成和諧的統(tǒng)一。這里更應(yīng)該體現(xiàn)的是“民主―集中”的過程。而不應(yīng)是一種不和諧的、雜亂無章的音符。

　　試想，當(dāng)一個項目或一個注冊會計師遇到審計問題（也可能存在著較大的風(fēng)險）時，當(dāng)事人一定非常希望得到機構(gòu)的幫助和同事們的幫助。設(shè)想一下，機構(gòu)中就有那么一小部分人，事不關(guān)己，漠不關(guān)心。更有甚者，不負(fù)責(zé)任地亂說一通，或者明知處理方法有問題，審計結(jié)論不當(dāng)，就是不表態(tài)，不去負(fù)責(zé)任地指出來……這樣的事務(wù)所能夠?qū)徲嬶L(fēng)險降到“可接受的審計風(fēng)險”水平嗎？

還有另一種現(xiàn)象也同樣可怕。一個事務(wù)所內(nèi)形成了若干個小“團體”。他們分別以小“團體”的利益為重，僅對小“團體”的利益負(fù)責(zé)，而根本不顧及事務(wù)所持續(xù)發(fā)展的大利益項目負(fù)責(zé)人故意隱瞞被審單位真實情況，以欺騙形式通過事務(wù)所內(nèi)部控制，或者

在實施審計過程中故意對一些高風(fēng)險審計領(lǐng)域不實施有效的審計程序，因為項目負(fù)責(zé)人或主管合伙人與該項目的成敗利益直接相關(guān)，在利益面前這些項目負(fù)責(zé)人或主管合伙人已將事務(wù)所整體利益拋到九霄云外。

　　大家不怕遇到問題，而害怕的是遇到問題而不視為問題或視為問題而處于某種不可公開的目的而隱而不報（當(dāng)然這屬于道德范疇）。除此之外，在一個有著良好的思想基礎(chǔ)的事務(wù)所，遇到了審計風(fēng)險問題，依靠眾人的力量，應(yīng)該能夠得到一個至少他們這個團體認(rèn)為是最好的解決方案。道德風(fēng)險，不是一個可以小視的問題！因為職員的道德風(fēng)險毀掉一家公司，這種例子比比皆是。

　　三  會計師事務(wù)所和注冊會計師的專業(yè)甚礎(chǔ)

　　這里所說的專業(yè)應(yīng)該不僅僅局限于我們通常所說的審計專業(yè)知識，而應(yīng)該是更加寬泛的、廣義的專業(yè)知識。當(dāng)然，我們不可能要求每個注冊會計師對各行各業(yè)都精通，但至少應(yīng)做到基本了解，應(yīng)該掌握怎樣有效地利用其他專業(yè)人員為審計工作服務(wù)。同時，事務(wù)所也應(yīng)該做到具有一些其他特殊專業(yè)的人才。與此同時，事務(wù)所應(yīng)該有計劃地分別培養(yǎng)對某一行業(yè)熟知的專業(yè)型審計隊伍。不論是大型會計師事務(wù)所還是小型會計師事務(wù)所，這一點上都應(yīng)該適用。不能讓我們的審計工作人員達(dá)到全能型人才標(biāo)準(zhǔn)（本身也是不可能做到的），但是，若要培養(yǎng)出對某一行業(yè)或領(lǐng)域熟知的人才確是比較容易做到的。

　  四　注冊會計師隊伍的實踐基礎(chǔ)

注冊會計師通過在大量的審計工作實踐中不斷地積累知識和經(jīng)驗，不斷地總結(jié)自己，方能不斷地提高。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷暮诵氖秋L(fēng)險評估。風(fēng)險評估的關(guān)鍵則是注冊會計師運用科學(xué)的手段對風(fēng)險進(jìn)行的專業(yè)分析和判斷。如何保證“科學(xué)”呢？它應(yīng)該建立在方法

的科學(xué)性和手段的科學(xué)性上。而這些科學(xué)性均來源于我們大里的實踐經(jīng)驗的總結(jié)。任一種科學(xué)的方法，如果沒有通過科學(xué)的手段統(tǒng)計出來的基本數(shù)據(jù)作支撐，那么，它就不

可能得出一個正確的結(jié)論。目前，國內(nèi)的會計師事務(wù)所雖然比不上“四大”那么長的歷史，但也有了不算太短的歷史，有了大最的常年客戶，有了很多值得總結(jié)的經(jīng)驗。但這方面工作我們做得很不夠。尤其是客戶數(shù)據(jù)庫的建立，這方面我們絕大部分事務(wù)所做得都不到位。而從客戶數(shù)據(jù)庫的建立，發(fā)展到分行業(yè)數(shù)據(jù)庫的形成，對事務(wù)所的審計風(fēng)險評估而言，將產(chǎn)生不可估量作用?？傊?，要我們大量的實踐工作的總結(jié)去指導(dǎo)我們今后的實踐工作。這當(dāng)中，最重要的是要不斷地總結(jié)，要不斷地進(jìn)行知識積累。

　　上面談了這么多的基礎(chǔ)，那么，如果這些基礎(chǔ)一點都不具備，或者說具備了部分基礎(chǔ)，那么還能否開展風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬃四兀看鸢副厝皇强隙ǖ?。但若強調(diào)可持續(xù)發(fā)展，強調(diào)將所有的審計風(fēng)險都降到“可接受的審計風(fēng)險”水平，那答案就一定是否定的。