來源：財會通訊      作者：田春曉

 

附有銷售退回條件的商品銷售業(yè)務一般有三種會計處理方法：一是直接法，即在商品發(fā)貨時確認銷售收入和成本，在實際發(fā)生退貨時，沖減已確認的銷售收入和成本。這種方法比較簡單，但不符合謹慎性和實質重于形式等會計信息質量要求，只反映經(jīng)濟業(yè)務的形式而沒有體現(xiàn)經(jīng)濟業(yè)務的本質，可能會高估收入和營業(yè)利潤。二是遞延法，即等到退貨期滿，購買方的退貨權利隨著時間的推移而消失時，才正式確認收入的實現(xiàn)。三是經(jīng)驗法，即根據(jù)以往的經(jīng)驗能夠合理估計退貨的可能性，通常在發(fā)出商品時將估計不會發(fā)生退貨的部分確認收入，估計可能發(fā)生退貨的部分不確認收入。實際上，由于遞延法和經(jīng)驗法較為穩(wěn)健和合理，實務中大多采用這兩種方法。企業(yè)應根據(jù)以往的銷售情況、商品的市場占有率和成熟程度以及目前市場銷售情況的穩(wěn)定性合理預計退貨率或退貨數(shù)量。無法合理預計退貨率或退貨數(shù)量的，采用遞延法；可以合理預計退貨率的則采用經(jīng)驗法。

《企業(yè)會計準則講解2006》(以下簡稱《講解》)第十五章《收入》中明確了附有銷售退回條件的商品銷售會計處理，規(guī)定企業(yè)根據(jù)以往經(jīng)驗能夠合理估計退貨可能性且確認與退貨相關負債的，通常應在發(fā)出商品時確認收入；企業(yè)不能合理估計退貨可能性的，通常應在售出商品退貨期滿時確認收入。這一規(guī)定充分考慮直接法與經(jīng)驗法的優(yōu)缺點和適用條件，符合資產(chǎn)負債觀，但有可能在發(fā)出商品時高估收入和營業(yè)利潤。同時，《講解》關于附有銷售退回條件商品銷售的兩道例題(即例15-10和例15-11)的會計處理，筆者認為也有值得商榷的地方：一是例15-10將未實現(xiàn)的銷售毛利在確認估計銷售退貨時記入“其他應付款”科目，以及例15-11將無法可靠估計的銷售收入記入“預收賬款”科目，都有悖于通常對“其他應付款”和“預收賬款”兩個會計科目性質和內容的理解及其使用；可以考慮設置“遞延銷售收入”會計科目，核算在附有銷售退回條件的商品銷售方式下尚待確認和計量的銷售收入；二是例15-10中2月1日前收到貨款時的會計分錄也有不妥之處。綜上所述，筆者將上述兩道例題適當拓展并另解如下：

[例]甲公司是一家健身器材銷售公司。2007年1月1日，甲公司向乙公司銷售一批健身器材5000件，單位銷售價格為500元，單位成本為400元，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價格為2500000元，增值稅稅額為425000元。協(xié)議約定，乙公司應于2月1日之前支付貨款，在6月30日之前有權退回健身器材。健身器材已經(jīng)發(fā)出，款項尚未收到。

第一種情況：假設甲公司根據(jù)過去的經(jīng)驗，估計該批健身器材退貨率約為20％；健身器材發(fā)出時納稅義務已經(jīng)發(fā)生；實際發(fā)生銷售退貨時有關增值稅稅額允許沖減。甲公司會計處理如下：

(1)1月1日發(fā)出健身器材，將估計不會發(fā)生退貨的部分確認為主營業(yè)務收入2000000元(5000x500×80％)和主營業(yè)務成本1600000元(5000×400x80％)，估計可能發(fā)生退貨的部分則確認為遞延銷售收入500000元(5000×500×20％)和發(fā)出商品400000元(5000×400×20％)，會計分錄如下：

借：應收賬款　2925000

貸：主營業(yè)務收入　2000000

遞延銷售收入　500000

應交稅費――應交增值稅(銷項稅額)425000

借：主營業(yè)務成本　1600000

發(fā)出商品　400000

貸：庫存商品　2000000

(2)2月1日前收到貨款時

借：銀行存款　2925000

貸：應收賬款　2925000

(3)6月30日退貨期滿時會出現(xiàn)以下四種情況：

一是退貨期滿時未發(fā)生退貨，將未發(fā)生退貨部分的遞延銷售收入和發(fā)出商品分別轉入主營業(yè)務收入和主營業(yè)務成本。

借：遞延銷售收入　500000

貸：主營業(yè)務收入　500000

借：主營業(yè)務成本400000

貸：發(fā)出商品400000

 

二是退貨期滿時發(fā)生退貨，實際退貨量為1000件(等于預計退貨量)，款項已經(jīng)支付。

借：遞延銷售收入　500000

應交稅費――應交增值稅(銷項稅額)85000

貸：銀行存款　585000

借：庫存商品　400000

貸：發(fā)出商品400000

 

三是退貨期滿時發(fā)生退貨，如果實際退貨量為800件(小于預計退貨量)，款項已經(jīng)支付。

借：遞延銷售收入　500000

應交稅費――應交增值稅(銷項稅額)68000

貸：銀行存款　468000

主營業(yè)務收入　00000

借：庫存商品　320000

主營業(yè)務成本80000

貸：發(fā)出商品400000

 

四是如果退貨期滿時實際退貨量為1200件(大于預計退貨量)，款項已經(jīng)支付。

借：遞延銷售收入　500000

主營業(yè)務收入　100000

應交稅費――應交增值稅(銷項稅額)102000

貸：銀行存款　702000

借：庫存商品　480000

貸：發(fā)出商品　400000

主營業(yè)務成本　80000

 

第二種情況：假定甲公司無法根據(jù)過去的經(jīng)驗估計該批健身器材的退貨率；健身器材發(fā)出時納稅義務已經(jīng)發(fā)生。則甲公司：

(1)1月1日發(fā)出健身器材時

借：應收賬款　425000

貸：應交稅費――應交增值稅(銷項稅額)425000

借：發(fā)出商品　2000000

貸：庫存商品　2000000

(2)2月1日前收到貨款時

借：銀行存款　2925000

貸：應收賬款425000

遞延銷售收入　2500000

(3)6月30日退貨期滿時未發(fā)生退貨，將未發(fā)生退貨的遞延銷售收入和發(fā)出商品分別轉入主營業(yè)務收入和主營業(yè)務成本。

借：遞延銷售收入　2500000．

貸：主營業(yè)務收入　2500000

借：主營業(yè)務成本　2000000

貸：發(fā)出商品　2000000

(4)6月30日退貨期滿時發(fā)生退貨，實際退貨量為2000件，款項已經(jīng)支付。

借：遞延銷售收入　2500000

應交稅費――應交增值稅(銷項稅額)　170000

貸：銀行存款　1170000

主營業(yè)務收　1500000

借：庫存商品　800000

主營業(yè)務成本　1200000

貸：發(fā)出商品　2000000

作為一種特殊的銷售方式，附有銷售退回條件的商品銷售既不同于一般商品銷售，也不同于一般商品銷售退回，其銷售收入的確認和計量大多需要借助會計人員的職業(yè)判斷，若不加以嚴格限制很容易成為企業(yè)利潤操縱的工具和會計監(jiān)控的“盲點”。實際上，目前世界上許多國家對附有銷售退回條件的商品銷售會計處理方法都進行了嚴格的規(guī)定。如FASB頒布的第48號財務會計準則《當存在銷售退回權時收入的確認》規(guī)定，若某企業(yè)銷售產(chǎn)品的同時給予了其買方退回產(chǎn)品的權利，僅當以下條件同時得到滿足時，才能確認為收入：銷售價格是固定的或在銷售日已確定；買方已付款或買方有向賣方付款的義務，而且該義務不隨產(chǎn)品轉售而改變，也不隨有無失竊、自然災害、產(chǎn)品損害等而變化；購得產(chǎn)品后進行二次銷售的賣方，擁有除賣方所提供的經(jīng)濟物質以外的經(jīng)濟物質；賣方對買方未來的二次銷售沒有重大的責任；可以合理地預計未來銷售退回的金額。如果上述條件沒有同時得到滿足時，就不能確認銷售收入。只有在退貨權期滿之時，才能按已收到貨款中扣去退貨款的余額確認為銷售收入?！吨v解》規(guī)定的銷售商品收入確認條件和會計處理方法盡管是處理附有銷售退回條件的商品銷售業(yè)務的原則和方法，但較為籠統(tǒng)，在會計實務操作中往往會引起歧義和爭論，建議參考其他國家有關附有銷售退回條件的商品銷售會計處理的合理部分，具體規(guī)定適合我國國情的確認條件。

 

 

本文轉載自《財會通訊》