試論所得稅會(huì)計(jì)新舊準(zhǔn)則差異
作者：金鑫
1 引言
醞釀多時(shí)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已由財(cái)政部正式頒布，并于
2 新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比較
2．1 相關(guān)概念
資產(chǎn)負(fù)債表觀(concept of balancesheet)是新準(zhǔn)則的核心和精髓。所謂資產(chǎn)負(fù)債表觀，指的是從資產(chǎn)負(fù)債表的角度出發(fā)確認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及收益，這種觀念是新準(zhǔn)則中整個(gè)所得稅會(huì)計(jì)體系的基礎(chǔ)，體現(xiàn)在變革的各個(gè)方面。依托資產(chǎn)負(fù)債表觀，新準(zhǔn)則提出了計(jì)稅基礎(chǔ)(taxbasis)、暫時(shí)性差異(temporary difference)、遞延所得稅資產(chǎn)(deferred/future taxasset)及遞延所得稅負(fù)債deferred/future taxliability)等概念，這些概念均為GAAP、IFAS中十分成熟的概念。
2．1．1 計(jì)稅基礎(chǔ)(tax basis)概念的提出
計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值相對(duì)應(yīng)，是資產(chǎn)或者負(fù)債在稅法的規(guī)定下確認(rèn)的價(jià)值，同時(shí)也是會(huì)計(jì)和稅法差異比較中至關(guān)重要的一個(gè)概念?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)――所得稅》中規(guī)定：“資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過(guò)程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。”對(duì)于負(fù)債，新準(zhǔn)則也就其計(jì)稅基礎(chǔ)做出規(guī)定：“負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額”。類似的闡釋在舊準(zhǔn)則中并未出現(xiàn)。有了計(jì)稅基礎(chǔ)的概念，新準(zhǔn)則可以順理成章地運(yùn)用資產(chǎn)負(fù)債表觀處理所得稅。計(jì)稅基礎(chǔ)的提出，是整個(gè)稅收處理體系運(yùn)轉(zhuǎn)的前提。
2．1．2 暫時(shí)性差異(temporary difference)取代時(shí)間性差異(timing difference)
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)――所得稅》中規(guī)定：“暫時(shí)性差異，是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額；未作為資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目，按照稅法規(guī)定可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的，該計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值之間的差額也屬于暫時(shí)性差異。按照暫時(shí)性差異對(duì)未來(lái)期間應(yīng)稅金額的影響，分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異?！倍遥@些差異在日后都將全部或部分轉(zhuǎn)回。
而在舊準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定當(dāng)中，采用的則是時(shí)間性差異。這兩種不同的提法表明新舊準(zhǔn)則觀點(diǎn)上的差別。時(shí)間性差異是從利潤(rùn)表的角度導(dǎo)出的差異，是某個(gè)時(shí)間段的數(shù)據(jù)；而暫時(shí)性差異則是從資產(chǎn)負(fù)債表的角度導(dǎo)出的差異，是一種時(shí)點(diǎn)數(shù)據(jù)。類似于利潤(rùn)表和資產(chǎn)負(fù)債表的關(guān)系，暫時(shí)性差異也可視為時(shí)間性差異的累積性結(jié)果。在大多數(shù)情況下，這兩個(gè)差異是在同一種情況下同時(shí)產(chǎn)生的，因?yàn)樗械臅r(shí)間性差異都是暫時(shí)性差異，除了數(shù)據(jù)上有時(shí)間和時(shí)點(diǎn)的區(qū)別；但某些暫時(shí)性差異并非時(shí)間性差異，即暫時(shí)性差異可分為時(shí)間性差異及其他暫時(shí)性差異兩類。如企業(yè)合并中的公允價(jià)值調(diào)整后，被合并公司的資產(chǎn)或負(fù)債在會(huì)計(jì)上按公允價(jià)值入賬，而稅法規(guī)定納稅時(shí)仍按原賬面價(jià)值計(jì)算，致使合并后的計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值之間產(chǎn)生暫時(shí)性差異，這一差異即為非時(shí)間性差異的其他暫時(shí)性差異項(xiàng)目。
使用暫時(shí)性差異概念，即資產(chǎn)負(fù)債表分析法，能夠辨認(rèn)出非時(shí)間性差異的暫時(shí)性差異，而這些差異在損益表分析法下將被視為永久性差異，故使用暫時(shí)性差異概念來(lái)分析，顯然更為科學(xué)。[2]在國(guó)際范圍內(nèi)，暫時(shí)性差異的概念已被運(yùn)用于美國(guó)1991年公布的第109號(hào)《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告》中，加拿大等國(guó)在建議性準(zhǔn)則中也采用了此概念，1996年國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則又將其納入其中。迄今為止，此項(xiàng)概念已成為國(guó)際會(huì)計(jì)界普遍認(rèn)可的成熟概念之一。在這種背景下，新準(zhǔn)則采用暫時(shí)性差異概念，當(dāng)屬應(yīng)有之義。
2．1．3 從遞延所得稅到遞延所得稅資產(chǎn)(deferred/future taxasset)和遞延所得稅負(fù)債(deferred/future tax liability)
舊準(zhǔn)則對(duì)于時(shí)間性差異對(duì)所得稅的影響額的會(huì)計(jì)處理，是作為遞延稅款，借記或貸記“遞延稅款”科目。可見，“遞延稅款”是個(gè)混合性賬戶，既可確認(rèn)為借方，也可確認(rèn)為貸方。
而新準(zhǔn)則將企業(yè)對(duì)于子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)投資相關(guān)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，確認(rèn)為相應(yīng)的所得稅負(fù)債，將企業(yè)應(yīng)當(dāng)以很可能取得用來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)為由可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)。遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債是和暫時(shí)性差異相對(duì)應(yīng)的，可抵減暫時(shí)性差異是將來(lái)可用來(lái)抵稅的部分，是應(yīng)該收回的資產(chǎn)，所以對(duì)應(yīng)遞延所得稅資產(chǎn)；應(yīng)納稅暫時(shí)性差異是將來(lái)應(yīng)該交納的稅金，是應(yīng)該清償?shù)呢?fù)債，所以對(duì)應(yīng)于遞延所得稅負(fù)債。
從混合性賬戶到資產(chǎn)和負(fù)債分別列示，一方面更為明晰地逐筆反映了企業(yè)的所得稅資產(chǎn)和負(fù)債，另一方面也充分體現(xiàn)了新準(zhǔn)則的資產(chǎn)負(fù)債表觀。將所得稅差異分別確認(rèn)為資產(chǎn)和負(fù)債，進(jìn)一步明確了企業(yè)納稅所產(chǎn)生的各項(xiàng)權(quán)利和義務(wù)，與原遞延所得稅賬戶余額相比較，更符合會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性原則。
2．2 會(huì)計(jì)處理方法
2．2．1 暫時(shí)性差異的會(huì)計(jì)處理
舊準(zhǔn)則針對(duì)時(shí)間性差異的會(huì)計(jì)處理，允許采用應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法。其中，納稅影響會(huì)計(jì)法又可分為遞延法和債務(wù)法。而新準(zhǔn)則針對(duì)暫時(shí)性差異的會(huì)計(jì)處理，是這樣規(guī)定的：“資產(chǎn)負(fù)債表，對(duì)于遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，應(yīng)當(dāng)依據(jù)稅法規(guī)定，按照預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負(fù)債期間的適用稅率計(jì)量。適用稅率發(fā)生變化的，應(yīng)對(duì)已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行重新計(jì)量，除直接在權(quán)益中確認(rèn)的交易或者事項(xiàng)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債以外，應(yīng)當(dāng)將其影響數(shù)計(jì)入變化當(dāng)期的所得稅費(fèi)用”。可見新準(zhǔn)則選擇了債務(wù)法，拋棄了應(yīng)付稅款法和遞延法。之所以如此，主要是因?yàn)檫@兩種方法的局限性。
大家知道應(yīng)付稅款法的操作較為簡(jiǎn)便，目前在我國(guó)會(huì)計(jì)領(lǐng)域使用面最廣。但是這種方法將永久性差異和暫時(shí)性差異同等對(duì)待，顯得過(guò)于簡(jiǎn)單，也不符合配比原則、信息質(zhì)量的可靠性和相關(guān)性原則。這些固有缺陷必須加以改變，所以隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)及會(huì)計(jì)環(huán)境的發(fā)展，應(yīng)付稅款法最終將退出歷史舞臺(tái)。遞延法在處理本期暫時(shí)性差異產(chǎn)生的影響時(shí)，將之一直保留到這一差異發(fā)生相反變化的以后期間予以轉(zhuǎn)銷。在實(shí)際處理時(shí)要區(qū)分每一筆資金的發(fā)生和轉(zhuǎn)回，當(dāng)稅率變化時(shí)其操作的復(fù)雜程度顯著增加。由于遞延稅款的賬面余額是按照產(chǎn)生暫時(shí)性差異時(shí)所適用的所得稅率計(jì)算，而不是現(xiàn)行稅率計(jì)算確認(rèn)，在稅率變動(dòng)或開征新稅時(shí)，對(duì)遞延稅款的賬面余額不作調(diào)整，因而遞延稅款賬面余額不符合資產(chǎn)和負(fù)債的定義，也不代表收款的權(quán)利或付款的義務(wù)，沒有足夠的相關(guān)性，所以也必然會(huì)被淘汰。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)在1996年修訂的IAS12中已規(guī)定禁止采用。
關(guān)于債務(wù)法又可分為損益表債務(wù)法(Income statement approach)和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法(Balance sheetapproach)。損益表債務(wù)法將時(shí)間性差異對(duì)未來(lái)所得稅的影響看作對(duì)本期所得稅費(fèi)用的調(diào)整，而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是從暫時(shí)性差異產(chǎn)生的本質(zhì)出發(fā)，分析暫時(shí)性差異產(chǎn)生的原因以及對(duì)期末資產(chǎn)、負(fù)債的影響。新準(zhǔn)則雖然沒有明確指出使用損益表債務(wù)法還是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，但從定義暫時(shí)性差異、遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債來(lái)看，顯然更側(cè)重于資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。[3]從國(guó)際通用標(biāo)準(zhǔn)角度來(lái)看，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是GAAP唯一允許的方法，GAAP和IFRS均不允許損益表債務(wù)法的使用。其理由主要有兩個(gè)方面，其一是資產(chǎn)負(fù)債表觀的要求，從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)調(diào)整利潤(rùn)總額是ISA的要求和國(guó)際趨勢(shì)；其二是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法更加科學(xué)，如果使用損益表債務(wù)法，可能會(huì)忽略某些不體現(xiàn)在損益表中的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。[4]例如，一個(gè)企業(yè)擁有價(jià)值為10，000元的有價(jià)證券，一年后，這些有價(jià)證券的市價(jià)為15，000元。如果該企業(yè)運(yùn)用權(quán)益法來(lái)核算長(zhǎng)期投資，這個(gè)事項(xiàng)將導(dǎo)致遞延所得稅負(fù)債的產(chǎn)生，假定稅率為30％，則遞延所得稅負(fù)債為1，500元，即這個(gè)事項(xiàng)使權(quán)益增加了3，500元而遞延所得稅負(fù)債增加了1，500元?！爸苯佑浫霗?quán)益的交易或者事項(xiàng)相關(guān)的當(dāng)期所得稅和遞延所得稅，應(yīng)當(dāng)計(jì)入權(quán)益”(《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)――所得稅第二十二條》)，所以該項(xiàng)目不會(huì)體現(xiàn)在損益表中，若采用損益表債務(wù)法將無(wú)法體現(xiàn)這筆遞延所得稅負(fù)債，但采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法就能輕松確認(rèn)這筆暫時(shí)性差異(該有價(jià)證券的賬面價(jià)值為15，000，但計(jì)稅基礎(chǔ)仍為10，000)。其三是對(duì)上市公司統(tǒng)一采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，能夠提高信息的可比性?；谏鲜龇治觯趯?shí)際操作過(guò)程中應(yīng)當(dāng)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算暫時(shí)性差異。
2．2．2 虧損彌補(bǔ)的所得稅會(huì)計(jì)處理
企業(yè)在某一年度發(fā)生的虧損，可以用以后年度的稅前利潤(rùn)彌補(bǔ)，這就產(chǎn)生了未來(lái)可抵減所得稅的暫時(shí)性差異。對(duì)于這一差異，可視為虧損當(dāng)期的所得稅利益，但是否應(yīng)將之確認(rèn)為所得稅收益進(jìn)而確認(rèn)為一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)，新舊準(zhǔn)則有不同的做法。
我國(guó)舊的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》并未將經(jīng)營(yíng)虧損所產(chǎn)生的可抵扣時(shí)間性差異視為一項(xiàng)所得稅收益，企業(yè)在發(fā)生的當(dāng)期無(wú)需相關(guān)會(huì)計(jì)處理，既不確認(rèn)所得稅收益，也不記入遞延稅款的借方。
新準(zhǔn)則要求企業(yè)對(duì)能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損，應(yīng)當(dāng)以可能獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損的未來(lái)應(yīng)稅利潤(rùn)為限，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。這種處理方法，一般稱之為當(dāng)期確認(rèn)法。使用該方法，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)五年內(nèi)可抵扣暫時(shí)性差異是否能在以后經(jīng)營(yíng)期內(nèi)的應(yīng)稅利潤(rùn)充分轉(zhuǎn)回作出判斷，如若不能，企業(yè)就不應(yīng)確認(rèn)。這種做法與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相符。
2．3 列報(bào)
新準(zhǔn)則中明確規(guī)定了遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債應(yīng)該在資產(chǎn)負(fù)債表中列示，所得稅費(fèi)用應(yīng)在損益表中單獨(dú)列示，同時(shí)也一并規(guī)定了應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露的與所得稅有關(guān)的事項(xiàng)。同舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則增強(qiáng)了財(cái)務(wù)報(bào)表列示的明細(xì)度，增加了會(huì)計(jì)信息的透明度，有助于企業(yè)財(cái)務(wù)決策效能的進(jìn)一步提高，也有利于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者做出更好的理解和判斷。
3 現(xiàn)實(shí)意義及其影響
新準(zhǔn)則的頒布實(shí)施，是我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界的一件大事，而所得稅會(huì)計(jì)處理的變革是其中不可忽視的重要組成部分，特別是資產(chǎn)負(fù)債表觀的應(yīng)用，使得我國(guó)的所得稅會(huì)計(jì)體系更加科學(xué)，也使微觀經(jīng)濟(jì)主體行為在新的框架內(nèi)得以重塑。
3．1 納稅影響會(huì)計(jì)法的推行是對(duì)我國(guó)上市公司的一大考驗(yàn)
以往的所得稅會(huì)計(jì)核算中，企業(yè)對(duì)所得稅核算會(huì)計(jì)方法選擇的余地很大，既可以選用應(yīng)付稅款法，也可以選擇納稅影響會(huì)計(jì)法；而新準(zhǔn)則規(guī)定只能采用納稅納稅影響會(huì)計(jì)法。從理論上來(lái)說(shuō)，納稅影響會(huì)計(jì)法優(yōu)于應(yīng)付稅款法，更能體現(xiàn)“所得稅是企業(yè)在獲取收益時(shí)發(fā)生的一種費(fèi)用”這一觀點(diǎn)。但實(shí)際操作必須在現(xiàn)實(shí)約束條件下進(jìn)行，納稅影響會(huì)計(jì)法的復(fù)雜程度，以及對(duì)配套會(huì)計(jì)環(huán)境的要求遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于應(yīng)付稅款法，企業(yè)會(huì)計(jì)工作將隨之作出重大調(diào)整。但就我國(guó)目前的情況來(lái)看，上市公司僅占20%左右，除了部分在國(guó)外上市的金融企業(yè)，絕大多數(shù)都是使用最簡(jiǎn)便的應(yīng)付稅款法。上市公司尚且如此，非上市公司的情形更不容樂觀，因此，國(guó)內(nèi)企業(yè)尚缺乏技術(shù)操作經(jīng)驗(yàn)。可以想象，納稅影響會(huì)計(jì)法必將成為新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系推行的攻堅(jiān)之役，我國(guó)上市公司面臨重大考驗(yàn)。
3．2 新準(zhǔn)則的全面實(shí)施可以降低職業(yè)判斷失誤的負(fù)面影響
所得稅準(zhǔn)則關(guān)于遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)體系，充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則，減少了會(huì)計(jì)人員在實(shí)際操作中的主觀臆斷成分，為更加規(guī)范、具體地確認(rèn)企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債提供了必要的依據(jù)。對(duì)由于可抵減暫時(shí)性差額所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)，在很多情況下是依靠職業(yè)判斷來(lái)衡量的。為減少主觀隨意性，新準(zhǔn)則要求類似的職業(yè)判斷須有合理的證據(jù)，以說(shuō)明預(yù)期未來(lái)的所得稅利益將會(huì)實(shí)現(xiàn)，在暫時(shí)性差額的轉(zhuǎn)銷期間內(nèi)，將有足夠的應(yīng)稅所得；同時(shí)，對(duì)已經(jīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)在每一資產(chǎn)負(fù)債表日重新估價(jià)，如果不符合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，即預(yù)計(jì)未來(lái)的所得稅利益不能實(shí)現(xiàn)的，應(yīng)將預(yù)計(jì)不能實(shí)現(xiàn)的部分立即確認(rèn)為本期所得稅費(fèi)用。所得稅準(zhǔn)則的這一規(guī)定，為會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷提供了有效參照，有助于從源頭上防止所得稅會(huì)計(jì)信息可能產(chǎn)生的誤導(dǎo)。
3．3 其內(nèi)在理念隱含著我國(guó)會(huì)計(jì)領(lǐng)域宏觀調(diào)控職能的進(jìn)一步轉(zhuǎn)變
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在很大程度上體現(xiàn)了政府意志，它不僅在微觀領(lǐng)域影響會(huì)計(jì)行為，而且在經(jīng)濟(jì)格局當(dāng)中也具有一定的宏觀效應(yīng)。在充分借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上制定科學(xué)、規(guī)范的新準(zhǔn)則，可以促成會(huì)計(jì)信息的統(tǒng)一適用性，極大地壓制企業(yè)粉飾會(huì)計(jì)信息的欲望。我們應(yīng)該注意到，這一指導(dǎo)方針自始至終貫穿于市場(chǎng)規(guī)則之中。新準(zhǔn)則提倡專業(yè)判斷，關(guān)注會(huì)計(jì)領(lǐng)域的重難點(diǎn)問(wèn)題，立足于維持會(huì)計(jì)信息發(fā)布者和使用者的良好互動(dòng)，有利于增強(qiáng)企業(yè)會(huì)計(jì)工作的趨同愿望。顯然，政府的期望值已經(jīng)傾向于從長(zhǎng)遠(yuǎn)利益導(dǎo)向角度予以調(diào)和，“裁判員”的角色定位漸趨明朗。在這樣的形勢(shì)下，企業(yè)必須全面領(lǐng)會(huì)新準(zhǔn)則的內(nèi)容和實(shí)質(zhì)，真正適應(yīng)和體現(xiàn)新準(zhǔn)則的要求。市場(chǎng)規(guī)則的國(guó)際化進(jìn)程不可逆轉(zhuǎn)，企業(yè)自身也要注重對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)和理解，同時(shí)結(jié)合我國(guó)現(xiàn)實(shí)的會(huì)計(jì)環(huán)境做出具體的分析和判斷，切實(shí)完善會(huì)計(jì)信息，進(jìn)而迎頭趕上國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的時(shí)代潮流。
4 結(jié)束語(yǔ)
總之，改革的道路充滿艱辛和曲折，新準(zhǔn)則在推行與實(shí)施過(guò)程中必將遭遇諸多障礙，但是，我們有理由相信，新準(zhǔn)則的頒布實(shí)施將大大提高我國(guó)企業(yè)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力，大力推動(dòng)我國(guó)的經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程。與之相伴隨的是會(huì)計(jì)理念的全面更新，原有的會(huì)計(jì)從業(yè)思維將逐漸退出歷史舞臺(tái)，新思維引導(dǎo)新行為，新準(zhǔn)則也必將成為我國(guó)會(huì)計(jì)工作領(lǐng)域的一個(gè)重要轉(zhuǎn)折點(diǎn)。
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本文轉(zhuǎn)載自《黃山學(xué)院學(xué)報(bào)》
