來源：財會月刊      作者：張立民  漆江娜

　　我國審計市場歷史短暫，對審計收費的理論研究和實踐探索還有待深入，筆者試對此問題作些探討。

　　一、我國審計市場審計收費現(xiàn)狀及原因

　　1.現(xiàn)狀。

　　第一，審計收費缺乏公認(rèn)的審計計費標(biāo)準(zhǔn)。在西方國家，公認(rèn)的審計計費標(biāo)準(zhǔn)為審計項目所需的審計工作小時。一般而言，公司規(guī)模、業(yè)務(wù)復(fù)雜程度、審計風(fēng)險等都與審計工作小時密切相關(guān)，因此審計工作小時是比較合理的審計計費標(biāo)準(zhǔn)。但我國目前并沒有統(tǒng)一的審計計費標(biāo)準(zhǔn)，因此會計師事務(wù)所有的按公司總資產(chǎn)計算收費，有的按營業(yè)收入計算收費，更多的則是通過與客戶的討價還價來計算收費。

　　第二，審計收費總體上偏低，且各個會計師事務(wù)所之間收費水平嚴(yán)重不均衡。我國審計市場的收費水平不僅無法與國外同行水平相比，而且無法與目前審計項目的工作量和所承擔(dān)的風(fēng)險相配比。低廉的審計收費難以支持注冊會計師收集充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。這就不難理解為什么我國上市公司審計失敗很多都與審計證據(jù)不足有關(guān)。

　　2.原因。

　　第一，審計市場對高質(zhì)量的審計服務(wù)缺少內(nèi)在的需求。在我國目前的審計制度安排下，審計市場并不需要高質(zhì)量的審計服務(wù)。相當(dāng)一部分公司對審計服務(wù)的需求主要是為了滿足法律或政策規(guī)定的需要，而對高質(zhì)量的審計服務(wù)缺乏內(nèi)在的需求。對這些公司來說，審計服務(wù)價格的高低幾乎是他們選擇會計師事務(wù)所的惟一標(biāo)準(zhǔn)。在這樣的競爭環(huán)境下，會計師事務(wù)所也只能以低價來招攬業(yè)務(wù)，以求生存。

　　第二，審計市場競爭過于激烈。我國審計市場尤其是非上市公司審計市場競爭過度是不爭的事實。其原因有兩個方面：一是會計師事務(wù)所數(shù)量過多且素質(zhì)參差不齊；二是由于我國審計收費普遍偏低，會計師事務(wù)所要生存，就需要以大量的客戶數(shù)量來支撐其收入，這又進(jìn)一步加劇了競爭。

　　第三，部分會計師事務(wù)所短期行為嚴(yán)重，質(zhì)量意識淡薄。受目前審計市場“價優(yōu)者勝”競爭法則的影響，部分會計師事務(wù)所追求質(zhì)量的意識日益淡薄，反映在對審計成本的預(yù)測上，就是對審計成本的嚴(yán)重低估。審計服務(wù)的特殊性決定了審計成本的彈性很大，相同的項目按不同的質(zhì)量要求來完成，審計成本可以有巨大的差異。部分會計師事務(wù)所正是利用了審計成本的這一特點，惡性壓低價格。一旦得到項目，只能以降低審計質(zhì)量為代價，以避免虧損。

　　第四，法制不健全。目前，我國注冊會計師民事賠償責(zé)任制度形同虛設(shè)，注冊會計師即使發(fā)生嚴(yán)重的審計失敗，也沒有經(jīng)濟賠償壓力。因此，會計師事務(wù)所沒有收集足夠的審計證據(jù)以控制審計風(fēng)險的內(nèi)在動因，在定價決策時便很少考慮提高審計質(zhì)量和防范審計風(fēng)險所需要的審計成本，導(dǎo)致對審計成本的嚴(yán)重低估。

　　第五，會計師事務(wù)所管理體制不健全。部分會計師事務(wù)所面對激烈的競爭，為了爭取客戶，采取個人承包等方式進(jìn)行管理。各個合伙人或部門各自為政，分別對自己的收入和成本負(fù)責(zé)。在這種管理體制下，會計師事務(wù)所既無法形成統(tǒng)一的管理制度，也缺少包括定價決策在內(nèi)的統(tǒng)一決策標(biāo)準(zhǔn)。

　　二、審計收費與審計質(zhì)量關(guān)系的經(jīng)濟學(xué)思考

　　1.審計收費與審計質(zhì)量技術(shù)性特征的關(guān)系。當(dāng)會計報表存在錯弊時，注冊會計師能否發(fā)現(xiàn)錯弊是能否報告錯弊的重要前提，而注冊會計師能否發(fā)現(xiàn)會計報表的錯弊則受到技術(shù)和經(jīng)濟兩個主要因素的影響。

　　其中，技術(shù)因素是指注冊會計師的受專業(yè)教育程度、專業(yè)技術(shù)素養(yǎng)、職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度、專業(yè)判斷能力以及所使用的審計技術(shù)方法等。經(jīng)濟因素是指會計師事務(wù)所投入審計過程的經(jīng)濟資源，主要包括用于聘請和培訓(xùn)注冊會計師的費用和投入各個具體審計項目的審計成本。

　　就前者而言，受專業(yè)教育越多、技術(shù)水平越高、經(jīng)驗越豐富的注冊會計師要求的報酬越高，他們發(fā)現(xiàn)會計報表存在錯弊的能力也越強。就后者而言，對于任何一個具體審計項目來說，審計過程實際上就是審計證據(jù)的收集與分析過程。審計證據(jù)的收集需要成本，而且證明力越強的審計證據(jù)所需的成本也越高。

　  隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展以及我國會計準(zhǔn)則體系的不斷完善，企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)濟關(guān)系以及交易方式等日趨復(fù)雜，會計核算內(nèi)容及方法的難度日趨增大，企業(yè)選擇會計政策的余地也越來越大。所有這些都加大了注冊會計師收集審計證據(jù)、進(jìn)行專業(yè)判斷的難度。難度的增大意味著收集審計證據(jù)的成本和注冊會計師職業(yè)后續(xù)教育及培訓(xùn)的成本要增加。會計師事務(wù)所如果沒有足夠的經(jīng)濟資源投入審計過程，高質(zhì)量的審計服務(wù)就無從談起。

　　審計收費的高低直接影響會計師事務(wù)所擁有的經(jīng)濟資源。審計收費過低將導(dǎo)致會計師事務(wù)所經(jīng)濟資源短缺，不僅限制會計師事務(wù)所聘請高素質(zhì)的審計人才，而且限制會計師事務(wù)所投入各個具體審計項目的經(jīng)濟資源。在經(jīng)濟資源有限的情況下，注冊會計師為了降低成本，往往不得不減少審計證據(jù)的收集量，而審計證據(jù)的不足可能嚴(yán)重降低注冊會計師發(fā)現(xiàn)會計報表存在錯弊的概率。

　　2.審計收費與審計質(zhì)量獨立性特征的關(guān)系。獨立性是審計服務(wù)的本質(zhì)要求，也是影響審計質(zhì)量的決定性因素。獨立性是指注冊會計師不屈服于客戶以及其他外在的壓力和誘惑，自主地根據(jù)專業(yè)判斷來形成審計意見。需要指出的是，獨立性作為審計質(zhì)量的特征，只有程度高低的差別，沒有“有與沒有”的差別。任何注冊會計師都不可能達(dá)到百分之百的獨立，要求受聘于客戶的注冊會計師在發(fā)表審計意見時完全不受客戶意愿的影響是不現(xiàn)實的。獨立性程度的高低差別是構(gòu)成審計質(zhì)量差別的最重要因素之一。

　　會計師事務(wù)所作為自負(fù)盈虧的經(jīng)濟組織，審計收費是其最主要的經(jīng)濟來源。會計師事務(wù)所要維持生存、謀求發(fā)展，就必須擁有足夠數(shù)量的客戶，并保持一定的業(yè)務(wù)收入。從這個意義上說，會計師事務(wù)所與一般產(chǎn)品生產(chǎn)者沒有質(zhì)的區(qū)別。但是，審計服務(wù)的本質(zhì)特征決定了注冊會計師與一般產(chǎn)品生產(chǎn)者在市場行為準(zhǔn)則上的重大差異。在一般產(chǎn)品市場，消費者是生產(chǎn)者的“上帝”，生產(chǎn)者為了謀求自身的經(jīng)濟利益，可以盡一切可能滿足消費者的需求。但在審計市場，盡管審計服務(wù)在一定程度上具有“準(zhǔn)公共產(chǎn)品”的性質(zhì)，審計服務(wù)的實際使用者可能并不是公司管理者，但注冊會計師實際上是由公司管理者聘用（或解聘）和付費的，公司管理者實際上掌握著注冊會計師的經(jīng)濟命脈。這就決定了注冊會計師在市場行為中的兩難選擇：一方面，審計質(zhì)量的獨立性特征要求注冊會計師保持獨立，不能被公司管理者的意愿所左右；另一方面，注冊會計師為了生存，需要留住客戶，為此又必須盡可能地滿足客戶的意愿和要求。

　　可見，審計收費是制約審計獨立性的因素之一，而且是極其重要的一個因素。被客戶掌握了經(jīng)濟命脈的注冊會計師如何能夠不屈服于公司管理者的壓力而自主地形成審計意見，長期以來都是社會公眾和相關(guān)管理機構(gòu)關(guān)注的焦點，也是審計界重要的研究課題。

　　三、深化審計收費研究需要特別關(guān)注的問題

　　1.我國審計收費的決定因素。根據(jù)西方的審計研究，審計收費包括三部分內(nèi)容：一是完成審計項目所必須支出的各項費用，即審計成本；二是可能發(fā)生的承擔(dān)法律責(zé)任的損失，即風(fēng)險損失，包括民事賠償損失和行政罰款支出；三是會計師事務(wù)所的正常利潤。我國審計收費也應(yīng)該包括上述三個基本部分。但在我國目前的審計制度安排下，決定各個組成部分收費高低的因素不可能與西方國家完全相同，因此需要結(jié)合我國實際情況加以研究。比如，對審計行業(yè)生產(chǎn)函數(shù)（投入／產(chǎn)出關(guān)系）的定量分析，審計成本如何計量？受哪些因素的影響？會計師事務(wù)所在承攬業(yè)務(wù)過程中，是否可以以降低成本作為降低價格的手段？對我國現(xiàn)行法律環(huán)境下的審計風(fēng)險損失應(yīng)如何計量？對以上問題的深入研究，將有助于我國了解和掌握審計市場的定價規(guī)律。

　　2.對我國審計收費的管理。審計收費是由審計市場自身按市場規(guī)律自發(fā)決定，還是由政府或相關(guān)管理機構(gòu)加以干預(yù)？這既是一個值得研究的理論問題，又是一個實踐問題。目前，不少地方注冊會計師協(xié)會都高度關(guān)注當(dāng)?shù)貙徲嬍袌龅膼盒詨簝r競爭狀況，力求通過多種途徑予以限制：有的希望政府物價部門發(fā)文對審計收費規(guī)定一定的標(biāo)準(zhǔn)，有的對各項具體審計項目規(guī)定最低的收費標(biāo)準(zhǔn)。但是，通過政府或相關(guān)管理機構(gòu)加以干預(yù)是否是遏制審計市場惡性競爭的有效途徑？審計市場本身的規(guī)律是什么？審計市場是否也有一只看不見的手可以對競爭進(jìn)行調(diào)節(jié)？如果有，是否可以通過制度安排，讓市場規(guī)律發(fā)生作用，實現(xiàn)審計市場的良性競爭？

　　3.對審計市場競爭程度的控制。在一般產(chǎn)品市場，由于市場對高質(zhì)量的產(chǎn)品具有內(nèi)在的需求，市場競爭的結(jié)果一般都是優(yōu)勝劣汰，并由此推進(jìn)產(chǎn)品質(zhì)量的不斷提高。即使是在激烈的競爭環(huán)境下，生產(chǎn)者也只能通過不斷提高產(chǎn)品質(zhì)量以求在競爭中取勝，因此激烈的競爭損害的僅僅是部分生產(chǎn)者的利益，而不至于導(dǎo)致產(chǎn)品質(zhì)量的總體下降。但在我國目前的審計市場，由于審計市場本身沒有對高質(zhì)量審計服務(wù)的內(nèi)在需求，競爭特別是過度激烈競爭有可能將高品質(zhì)的會計師事務(wù)所擠出審計市場。因此，適當(dāng)控制審計市場的競爭程度，是審計市場健康發(fā)展的內(nèi)在要求。這里值得研究的問題是：在現(xiàn)有條件下，我國應(yīng)以何種方式控制審計市場的競爭程度？是培育幾家高品質(zhì)的會計師事務(wù)所，形成一個壟斷性的競爭市場，還是保持高度自由競爭的格局？如果保持高度自由競爭的格局，那么應(yīng)如何防止惡性競爭？是由政府或相關(guān)管理機構(gòu)提高審計市場準(zhǔn)入門檻，減少參與競爭的會計師事務(wù)所數(shù)量，還是借助市場的力量自動淘汰不合格的會計師事務(wù)所？

　　4.對審計收費信息披露效果的理論分析與實證檢驗。我國從2002年起，要求上市公司公開披露支付給會計師事務(wù)所的審計和非審計服務(wù)費用金額。一般而言，審計收費信息作為重要的審計信息之一，公開披露有助于社會公眾對會計師事務(wù)所審計收費的合理性、會計師事務(wù)所與客戶的關(guān)系等進(jìn)行監(jiān)督，減少審計收費環(huán)節(jié)的不正當(dāng)行為，遏制利用價格進(jìn)行的不正當(dāng)競爭。但在我國現(xiàn)行制度背景下，這種信息披露是否能夠達(dá)到預(yù)期的效果，還需要結(jié)合實際進(jìn)行深入的理論分析和實證檢驗。