來源：重慶工商大學(xué)學(xué)報(bào)      作者：陳娜  張淑慧

一、獨(dú)立審計(jì)需求的分析

獨(dú)立審計(jì)的需求方是那些與審計(jì)服務(wù)存在著利害關(guān)系的人們。具體來說，主要有以下的需求方：

1、現(xiàn)實(shí)的審計(jì)服務(wù)需求者。這是指直接與審計(jì)師發(fā)生業(yè)務(wù)聯(lián)系的單位或個(gè)人，包括企業(yè)委托人和代理人，即業(yè)主和被審單位管理當(dāng)局。委托人和代理人都是審計(jì)費(fèi)的直接支付者，對(duì)審計(jì)服務(wù)的需求也最為強(qiáng)烈。一般來說，委托人希望通過審計(jì)促使代理人朝著自身的方向努力，以減少代理成本。代理人則希望通過審計(jì)師來證實(shí)財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性以及良好的經(jīng)營業(yè)績。

2、可預(yù)見的審計(jì)服務(wù)需求者。這是指雖未直接與審計(jì)師發(fā)生業(yè)務(wù)聯(lián)系，但卻實(shí)質(zhì)上通過某種形式獲取有關(guān)審計(jì)信息的單位或個(gè)人，包括政府部門、企業(yè)債權(quán)人和中小投資者。政府部門、企業(yè)債權(quán)人和中小投資者無法與審計(jì)師正面談判，其需求只能以公共契約的形式表達(dá)出來，對(duì)審計(jì)師的影響力大大減弱。一般來說，政法部門希望通過審計(jì)服務(wù)平衡各方利益，以維護(hù)社會(huì)穩(wěn)定；債權(quán)人希望通過審計(jì)服務(wù)檢查與償債能力有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，以監(jiān)督債務(wù)契約的順利執(zhí)行；中小投資者則希望借助于審計(jì)師驗(yàn)證過的財(cái)務(wù)信息，以做出適當(dāng)?shù)耐顿Y決策。

3、潛在的審計(jì)服務(wù)需求者。這是指目前尚未與審計(jì)師發(fā)生任何聯(lián)系，但在將來卻有可能利用到審計(jì)信息的單位或個(gè)人，包括潛在的投資者和債權(quán)人。由于他們目前尚未與被審單位發(fā)生任何業(yè)務(wù)聯(lián)系，自然沒有對(duì)相關(guān)審計(jì)服務(wù)的現(xiàn)實(shí)需求。但隨著時(shí)間的推移，他們一旦與被審單位發(fā)生業(yè)務(wù)聯(lián)系，也就隨之轉(zhuǎn)化成了上述第二類審計(jì)服務(wù)需求者。

在西方發(fā)達(dá)市場經(jīng)濟(jì)國家，產(chǎn)權(quán)均明確歸屬到個(gè)人，加上其自身投資決策較為成熟，相關(guān)利益者無不對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)信息倍加關(guān)注，因此對(duì)驗(yàn)證財(cái)務(wù)信息真實(shí)公允的審計(jì)服務(wù)也產(chǎn)生了較高的需求。而從我國目前來看，審計(jì)服務(wù)需求群體還未真正形成，其原因在于：①在資本市場上，投資主體中國家占據(jù)了絕對(duì)比例。國家投資者與個(gè)人投資者的區(qū)別在于國有股權(quán)的非人格化，權(quán)責(zé)關(guān)系無法落實(shí)到具體個(gè)人，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息的關(guān)注自然不會(huì)太高。國家投資者的另一特點(diǎn)是其股權(quán)的非流通性，這樣，即便它關(guān)注了企業(yè)信息，根據(jù)該信息做出決策的空間也非常有限，因此也就從根本上失去了對(duì)會(huì)計(jì)信息乃至審計(jì)服務(wù)的需求。②從資本市場上的個(gè)人投資者來看，他們對(duì)審計(jì)服務(wù)同樣存在著需求不足，這主要?dú)w因于中國資本市場的高度投機(jī)性以及投資者個(gè)人的不甚成熟。盡管現(xiàn)在這一現(xiàn)狀有所改變，中小投資者開始對(duì)年報(bào)、中報(bào)給予密切關(guān)注，但從對(duì)審計(jì)服務(wù)的需求來看，這種關(guān)注并沒有對(duì)審計(jì)提出更高的需求。

因此，在我國，審計(jì)服務(wù)需求方對(duì)審計(jì)質(zhì)量的關(guān)注較少，而只將其視為“過關(guān)”的一道程序性工作，更有甚者，有的審計(jì)服務(wù)需求者所需的正是低質(zhì)量和較為配合的審計(jì)服務(wù)。長此以往，審計(jì)師也就失去了提高審計(jì)質(zhì)量的動(dòng)力，使得目前我國審計(jì)質(zhì)量狀況不容樂觀。

二、獨(dú)立審計(jì)供給的分析

獨(dú)立審計(jì)的供給方是會(huì)計(jì)師事務(wù)所及審計(jì)人員，他們是審計(jì)產(chǎn)品的直接提供者，直接影響著審計(jì)質(zhì)量。但是，審計(jì)產(chǎn)生至今，相對(duì)于旺盛的需求來說其供給一直處于一種被動(dòng)狀態(tài)，這是因?yàn)楣┙o能力的發(fā)展受到了多方面因素的制約。審計(jì)供給對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生較大影響的因素主要有以下幾點(diǎn)：

1、公眾需求的變化。一項(xiàng)產(chǎn)品或勞務(wù)的提供必然有其特定的需求，這是該行業(yè)得以存在的基礎(chǔ)。因此，了解客戶需求的變化也就成了審計(jì)師的首要工作。它決定著審計(jì)服務(wù)的供給方向。審計(jì)需求受環(huán)境影響而處于不斷的變化之中，只有及時(shí)了解需求變化，才能有針對(duì)性的提供審計(jì)服務(wù)。因此，供給相對(duì)于需求的這種滯后性，在一定程度上限制了以公眾滿意為標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)質(zhì)量的同步提高。

2、審計(jì)技術(shù)能力的制約。某一需求能否得到滿足，其決定因素在于技術(shù)上能否提供可操作的方案。如果技術(shù)上無法解決，那么這種需求充其量只是一種無效需求。但目前審計(jì)技術(shù)的發(fā)展遠(yuǎn)遠(yuǎn)跟不上經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的不斷創(chuàng)新，這一方面使得很多復(fù)雜的業(yè)務(wù)目前仍難以納入審計(jì)師服務(wù)領(lǐng)域，另一方面也從技術(shù)方法上限制了審計(jì)質(zhì)量。

3、供給成本。商品交換得以實(shí)現(xiàn)的一個(gè)基本條件是供給者的生產(chǎn)成本能夠收回，以維持簡單再生產(chǎn)。審計(jì)師作為審計(jì)服務(wù)的供給方自然也會(huì)考慮成本―――效益問題。只有確定能夠收回成本并有一定的盈利，審計(jì)師的勞動(dòng)才是值得的。因此，技術(shù)上解決了供給能力問題，并不意味著審計(jì)師一定就會(huì)提供該服務(wù)項(xiàng)目，它還取決于審計(jì)師是否能從提供該服務(wù)中得到成本補(bǔ)償并取得一定的盈利。

審計(jì)收費(fèi)是決定事務(wù)所成本與收益的重要因素。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，一方面，事務(wù)所通過競爭可以把最好的服務(wù)提供給客戶；另一方面，競爭的加劇又使得事務(wù)所降低審計(jì)收費(fèi)，甚至犧牲審計(jì)質(zhì)量。我國目前主要實(shí)行按資產(chǎn)總額的一定比例收取審計(jì)費(fèi)用，本來這個(gè)比例就偏低，但由于會(huì)計(jì)市場過度競爭，使打折已成為行業(yè)內(nèi)公開的秘密。有些事務(wù)所不但采取惡意低價(jià)競爭，而且還以向他人支付傭金、回扣等不正當(dāng)方式招攬業(yè)務(wù)，嚴(yán)重降低了審計(jì)質(zhì)量，過低的收費(fèi)影響到審計(jì)程序執(zhí)行的完整和審計(jì)工作底稿的質(zhì)量，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法收取到充分的審計(jì)證據(jù)支持其所發(fā)表的審計(jì)意見。

4、獨(dú)立性和職業(yè)道德。如果說技術(shù)水平的落后限制了審計(jì)師提供某種服務(wù)的能力，審計(jì)師自身獨(dú)立性和職業(yè)道德則根本性的影響著審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量高低。審計(jì)產(chǎn)品的特性決定了其生產(chǎn)出來后質(zhì)量難以觀察，這就給審計(jì)師敗德行為提供了可乘之機(jī)。為了規(guī)避這種行為，合理外部制度的設(shè)計(jì)可以起到一定作用，但作用有限，其根本性影響因素還取決于審計(jì)師自身。因此，獨(dú)立性和職業(yè)道德就顯得至關(guān)重要了。

三、提高審計(jì)質(zhì)量的建議

從以上對(duì)獨(dú)立審計(jì)供給的復(fù)雜性及需求的不足性分析可以看出，在平衡供需的這一過程中，審計(jì)質(zhì)量至關(guān)重要。一方面，從供給來看，只有高質(zhì)量的供給才能為市場長期需要，并能提高市場對(duì)此的需求。另一方面，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展及市場的不斷完善，對(duì)高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)的需求也會(huì)越來越迫切。因此，努力提高審計(jì)質(zhì)量，能更好的推動(dòng)審計(jì)市場的良性發(fā)展。我國企業(yè)，特別是國有企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度的改革與完善，以及證券市場的規(guī)范與發(fā)展，可以推動(dòng)市場對(duì)審計(jì)有效需求的增長，將直接影響到對(duì)審計(jì)質(zhì)量的實(shí)際要求。除此之外，為了提高審計(jì)質(zhì)量，就審計(jì)本身而言，可從以下幾方面來考慮。

1、重視市場對(duì)審計(jì)質(zhì)量的作用。市場經(jīng)濟(jì)規(guī)律對(duì)審計(jì)質(zhì)量有著重要的制約作用。經(jīng)濟(jì)規(guī)律制約是指客戶所支付的價(jià)格決定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)質(zhì)量的上限。我國有關(guān)政府部門以至于客戶在對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出新的審計(jì)任務(wù)和要求時(shí)，并沒有考慮供給方面的因素，也很少提及單獨(dú)付費(fèi)的問題。從上述對(duì)審計(jì)需求的分析，可以看出，我國改革開放后最初對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)的社會(huì)需求由政府的行政力量（法規(guī)）創(chuàng)造。同時(shí)，通過政府部門直接或間接創(chuàng)辦會(huì)計(jì)師事務(wù)所創(chuàng)造供給，形成了主要依靠行政手段促進(jìn)獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量改進(jìn)的慣性。因而，在獨(dú)立審計(jì)市場中，首先需要解決的是觀念的轉(zhuǎn)變，應(yīng)當(dāng)從會(huì)計(jì)師事務(wù)所是提供專業(yè)服務(wù)的經(jīng)濟(jì)組織的認(rèn)識(shí)出發(fā)，注重事務(wù)所的建設(shè)，避免因在獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量問題上求成心切，出現(xiàn)政府過度干預(yù)而形成效率低下、事與愿違的結(jié)果。

2、重視對(duì)審計(jì)人員的控制。審計(jì)人員的行為會(huì)直接影響審計(jì)質(zhì)量，審計(jì)人員舞弊不但使會(huì)計(jì)師事務(wù)所遭受處罰，同時(shí)也增加了社會(huì)各界對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的不信任，后果極為嚴(yán)重。所以，開展高質(zhì)量的審計(jì)工作，離不開高素質(zhì)的審計(jì)人員。人員的素質(zhì)是質(zhì)量的控制源頭，決定執(zhí)業(yè)質(zhì)量。應(yīng)從以下幾個(gè)方面加強(qiáng)對(duì)審計(jì)人員的控制：

（1）嚴(yán)格控制人員的選聘。員工選聘應(yīng)以年輕化、知識(shí)化、專業(yè)化和德才兼?zhèn)錇闃?biāo)準(zhǔn)，選擇熱心審計(jì)事業(yè)、工作責(zé)任心強(qiáng)、業(yè)務(wù)技術(shù)精的人員為審計(jì)的中堅(jiān)力量。根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的特點(diǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師所要求的“德”的內(nèi)涵以誠信為第一，同時(shí)還應(yīng)包括勤勉盡責(zé)、細(xì)致謹(jǐn)慎等諸多方面；對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的“才”的要求，注重的是人的綜合智能，敏銳的洞察能力、周密的分析能力，以及綜合的判斷能力，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師智能素質(zhì)的3個(gè)重要方面，在專業(yè)知識(shí)和技能水平方面，也轉(zhuǎn)向“一博促專、專博結(jié)合”的結(jié)構(gòu)。

（2）強(qiáng)化對(duì)審計(jì)人員的職業(yè)道德及相關(guān)審計(jì)責(zé)任，包括職業(yè)責(zé)任和法律責(zé)任的教育。為使注冊(cè)會(huì)計(jì)師切實(shí)擔(dān)負(fù)起經(jīng)濟(jì)衛(wèi)士的神圣職責(zé)，為社會(huì)提供高質(zhì)量、可信賴的專業(yè)服務(wù)，在公眾中樹立良好的職業(yè)形象和職業(yè)信譽(yù)，就必須加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德教育，強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的道德意識(shí)，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的道德水準(zhǔn)。具體的實(shí)施手段可包括：增加對(duì)職業(yè)道德考試、考核的內(nèi)容；在獲取資格時(shí)，注重實(shí)際職業(yè)道德的考察；可由會(huì)計(jì)師事務(wù)所或客戶給予專門的評(píng)語和考核。

（3）對(duì)審計(jì)人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，加速知識(shí)更新，加強(qiáng)其專業(yè)勝任能力?？梢远ㄆ诤筒欢ㄆ诘慕M織內(nèi)部培訓(xùn)或利用業(yè)余時(shí)間加強(qiáng)自學(xué)，也可以在審計(jì)業(yè)務(wù)執(zhí)行過程中，采取以老帶新，干學(xué)結(jié)合的互促形式。

3、對(duì)審計(jì)過程的控制。審計(jì)過程的控制可以說是審計(jì)質(zhì)量控制的中心環(huán)節(jié)，在這一過程中應(yīng)注意以下幾個(gè)環(huán)節(jié)：

（1）強(qiáng)化督導(dǎo)與咨詢?cè)趯徲?jì)質(zhì)量控制中的作用。《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則》指出：“會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)建立分級(jí)督導(dǎo)制度，并要求各級(jí)督導(dǎo)人員對(duì)各層次的審計(jì)工作進(jìn)行指導(dǎo)、監(jiān)督和復(fù)核?！本蛯?duì)質(zhì)量控制而言，在審計(jì)計(jì)劃和審計(jì)實(shí)施階段，事前和事中的指導(dǎo)和監(jiān)督具有“防患于未然”的特征；而在審計(jì)完成階段，由事務(wù)所高層負(fù)責(zé)人進(jìn)行的最終復(fù)核，是把住審計(jì)質(zhì)量的最后一道關(guān)口，至為重要。咨詢是指各級(jí)審計(jì)人員在審計(jì)過程中遇到困惑、疑難的專業(yè)問題或涉及各方的復(fù)雜的法律責(zé)任等問題時(shí)，向事務(wù)所內(nèi)或所外的有關(guān)專家請(qǐng)教，它是在審計(jì)實(shí)施階段保證審計(jì)質(zhì)量的重要手段，而且還能憑借第三者的獨(dú)立、客觀判斷，來制衡審計(jì)人員可能的主觀偏差，可以起到有效地防止審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)地作用。

（2）重視審計(jì)計(jì)劃對(duì)審計(jì)實(shí)施的指導(dǎo)。在20世紀(jì)80年代至90年代初，絕大多數(shù)事務(wù)所都不編制審計(jì)計(jì)劃，審計(jì)人員一到現(xiàn)場，就在企業(yè)財(cái)務(wù)部門安排的地點(diǎn)，面對(duì)一大堆的賬本和憑證，按例行的工作程序，開始“查賬”和搜集證據(jù)，至于抽查哪些賬目和憑證、抽查多少、憑證是否可信等等，都缺乏指導(dǎo)。即使在獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則明確要求必須編制審計(jì)計(jì)劃，并在業(yè)內(nèi)檢查中一再對(duì)沒有編制審計(jì)計(jì)劃的事務(wù)所提出批評(píng)后，相當(dāng)多的事務(wù)所也只是在形式上執(zhí)行而已，有的甚至是在審計(jì)工作結(jié)束后，再根據(jù)工作底稿中反映的實(shí)際審計(jì)情況，倒推過來編寫審計(jì)計(jì)劃，以應(yīng)付業(yè)內(nèi)或政府監(jiān)管部門的檢查。在這樣的思想指導(dǎo)和實(shí)際操作下，就很難對(duì)審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行有效的控制。審計(jì)計(jì)劃對(duì)審計(jì)的預(yù)期范圍和實(shí)施方式做出了規(guī)劃，對(duì)實(shí)施審計(jì)所需要執(zhí)行的審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍做出了詳細(xì)規(guī)劃與說明。因此，從控制審計(jì)質(zhì)量的角度來看，應(yīng)重視以審計(jì)計(jì)劃指導(dǎo)審計(jì)實(shí)施。

（3）建立三級(jí)復(fù)核制度。所謂三級(jí)復(fù)核制度就是指事務(wù)所項(xiàng)目負(fù)責(zé)人、部門經(jīng)理和主任會(huì)計(jì)師對(duì)具體項(xiàng)目工作底稿逐級(jí)審查，最后簽發(fā)審計(jì)報(bào)告的制度。由于審計(jì)業(yè)務(wù)本身的復(fù)雜性、審計(jì)過程中不可避免的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)以及審計(jì)人員自身能力的限制，對(duì)某一經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)做出錯(cuò)誤的判斷在所難免，所以，為了確保審計(jì)質(zhì)量，減低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，明確相關(guān)審計(jì)人員的責(zé)任，建立三級(jí)復(fù)核制度是行之有效的方法。