天職國際：《軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)IPO實(shí)務(wù)》之定制軟件收入確認(rèn)！
來源：天職國際
引 言
軟件是新一代信息技術(shù)的靈魂，是數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的基礎(chǔ)，是制造強(qiáng)國、網(wǎng)絡(luò)強(qiáng)國、數(shù)字中國建設(shè)的關(guān)鍵支撐。軟件企業(yè)的業(yè)務(wù)模式復(fù)雜多樣，包括標(biāo)準(zhǔn)軟件、定制軟件、系統(tǒng)集成、SaaS等。不同的業(yè)務(wù)模式下的收入確認(rèn)有著明顯的區(qū)別，本文擬重點(diǎn)探討定制軟件的收入確認(rèn)問題以及IPO審計思路，供大家參考。
01定制軟件業(yè)務(wù)概述
定制化軟件開發(fā)業(yè)務(wù)是指軟件廠商根據(jù)特定使用對象或特定項(xiàng)目，在已有的軟件平臺上，根據(jù)特殊需求對軟件進(jìn)行定制開發(fā)，使之更加滿足客戶需求，實(shí)現(xiàn)某些特定功能組合。通常涉及流程梳理和改進(jìn)、個性化應(yīng)用軟件設(shè)計、開發(fā)、測試、軟件安裝部署以及數(shù)據(jù)遷移等定制化服務(wù)。一般面向企業(yè)用戶或者特定工程項(xiàng)目，例如大型企業(yè)集團(tuán)的內(nèi)部管理軟件、為某政府機(jī)關(guān)開發(fā)的行政管理系統(tǒng)、為某大型工程開發(fā)的運(yùn)營管理系統(tǒng)等。
定制軟件一般業(yè)務(wù)流程如下：公司在與客戶簽訂合同后，組建項(xiàng)目實(shí)施小組，與客戶就具體需求進(jìn)行充分的溝通和交流并確定實(shí)施方案，方案確定后，項(xiàng)目實(shí)施人員開始進(jìn)行需求分析、程序開發(fā)、系統(tǒng)部署、試運(yùn)行、驗(yàn)收測試等后續(xù)工作。在整個過程中，項(xiàng)目組與客戶保持持續(xù)的溝通，根據(jù)客戶的意見調(diào)整開發(fā)過程，確保產(chǎn)品充分滿足客戶需求。
定制軟件業(yè)務(wù)的主要成本為人工成本，外部采購規(guī)模相對較小，主要包括少量開發(fā)工具及第三方技術(shù)服務(wù)等。
02定制軟件收入確認(rèn)的分析
（一）確定各單項(xiàng)履約義務(wù)是在某一時段內(nèi)履行，還是某一時點(diǎn)履行
軟件開發(fā)項(xiàng)目的周期較長，通常在1年左右，大型項(xiàng)目的開發(fā)周期在2年以上，因此在某一時段確認(rèn)收入還是在某一時點(diǎn)確認(rèn)收入對財務(wù)報表影響重大，也需要專業(yè)判斷。
新收入準(zhǔn)則第二章第十一條規(guī)定：滿足下列條件之一的，屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)；否則屬于在某一時點(diǎn)履行的履約義務(wù)。
（1）客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟(jì)利益；
（2）客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品；
（3）企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代的用途，且該企業(yè)在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)。
結(jié)合準(zhǔn)則規(guī)定的上述三種情況及定制軟件常見情況，逐一分析判斷其是否屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)：
（1）客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟(jì)利益
通常情況下，公司是按客戶需求提供定制化產(chǎn)品，在軟件開發(fā)完成驗(yàn)收之前，客戶一般無法獲得相關(guān)過程資料，如源代碼、相關(guān)參數(shù)、系統(tǒng)配置等。當(dāng)合同終止時，已完成的工作也無法直接被繼續(xù)使用。因此，定制軟件通常不滿足客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟(jì)利益這一條件。
（2）客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品
通常情況下，在軟件開發(fā)過程中公司會定期向客戶匯報開發(fā)進(jìn)展，也與客戶持續(xù)保持溝通聽取客戶意見，但以上事項(xiàng)的目的是為了確保開發(fā)的軟件能滿足客戶的需求，并不表明客戶控制了軟件開發(fā)過程中的產(chǎn)品，同時，在定制軟件開發(fā)完成前，客戶無法獲得相關(guān)過程資料。因此，定制軟件通常不滿足客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品這一條件。
（3）企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代的用途，且該企業(yè)在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)
通常情況下，定制軟件是根據(jù)客戶需求提供定制化產(chǎn)品，需要滿足客戶特定的技術(shù)指標(biāo)和功能要求，具有獨(dú)特性，且合同中亦會約定軟件知識產(chǎn)權(quán)、使用權(quán)的歸屬。因此，定制軟件能常滿足企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代的用途這一項(xiàng)條件。
在判斷企業(yè)是否有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)時，需要注意下列五點(diǎn)：
第一，企業(yè)有權(quán)收取的該款項(xiàng)應(yīng)當(dāng)大致相當(dāng)于累計至今已經(jīng)轉(zhuǎn)移給客戶的商品的售價，即該金額應(yīng)當(dāng)能夠補(bǔ)償企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的成本和合理利潤。
第二，該規(guī)定并不意味著企業(yè)擁有現(xiàn)時可行使的無條件收款權(quán)。
第三，當(dāng)客戶只有在某些特定時點(diǎn)才有權(quán)終止合同，或者根本無權(quán)終止合同時，客戶終止了合同（包括客戶沒有按照合同約定履行其義務(wù) ），但是，合同條款或法律法規(guī)要求，企業(yè)應(yīng)繼續(xù)向客戶轉(zhuǎn)移合同中承 諾的商品并因此有權(quán)要求客戶支付對價，此種情況也符合“企業(yè)有權(quán)就 累計至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)”的要求。
第四，企業(yè)在進(jìn)行判斷時，既要考慮合同條款的約定，還應(yīng)當(dāng)充分考慮適用的法律法規(guī)、補(bǔ)充或者凌駕于合同條款之上的以往司法實(shí)踐以 及類似案例的結(jié)果等。
第五，企業(yè)和客戶之間在合同中約定的付款時間進(jìn)度表，不一定就表明企業(yè)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)，這是因?yàn)楹贤s定的付款進(jìn)度和企業(yè)的履約進(jìn)度可能并不匹配。
實(shí)務(wù)中重點(diǎn)考慮的是該權(quán)利是否存在于合同期內(nèi)的任一時點(diǎn)，收取的金額是否能夠補(bǔ)償企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的成本和合理利潤，以及該權(quán)利是否具有法律約束力。
通常情況下，軟件定制合同會約定預(yù)付款及分階段進(jìn)度款，進(jìn)度款僅在相關(guān)里程碑達(dá)到時才支付，進(jìn)度款金額一般很難覆蓋前期成本及合理利潤，在未達(dá)到里程碑時違約的情況下，無須支付進(jìn)度款，且合同中通常不會約定相關(guān)按進(jìn)度的補(bǔ)償條款。因此，定制軟件通常不滿足有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)這一條件。
綜上所述，通常情況下定制軟件業(yè)務(wù)屬于在某一時點(diǎn)履行的履約義務(wù)，應(yīng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認(rèn)收入，即驗(yàn)收通過時確認(rèn)收入。
（二）定量開發(fā)
實(shí)務(wù)中存在另一種類型的定制軟件業(yè)務(wù)，定量開發(fā)，其業(yè)務(wù)模式是根據(jù)合同約定，企業(yè)派駐約定數(shù)量和職級的軟件工程師至客戶公司，根據(jù)客戶的要求為其提供相關(guān)服務(wù)。所有開發(fā)成果（包括代碼、開發(fā)資料等）須保留在客戶系統(tǒng)中，企業(yè)無權(quán)處置。客戶負(fù)責(zé)統(tǒng)計工程師的工作量（或工時），按合同約定價格付費(fèi)。
此類型業(yè)務(wù)中，客戶在公司履約的同時即取得并消耗本公司履約所帶來的經(jīng)濟(jì)利益，能夠控制履約過程中在建的商品，因此應(yīng)屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)，在結(jié)算周期內(nèi)根據(jù)客戶統(tǒng)計的工作量和合同約定的價格計算確認(rèn)收入。
（三）整體合同
通常，一個大型定制軟件項(xiàng)目從建設(shè)到實(shí)施，除需要軟件開發(fā)人員根據(jù)具體需求，進(jìn)行定制化的設(shè)計、開發(fā)以外，應(yīng)用系統(tǒng)的正常運(yùn)行需要搭建部署相應(yīng)的環(huán)境，如計算機(jī)系統(tǒng)相關(guān)的軟硬件產(chǎn)品，包括各類數(shù)據(jù)庫、服務(wù)器、存儲器等，并將相應(yīng)的軟硬件產(chǎn)品以及定制軟件系統(tǒng)集成在一起。在定制軟件上線運(yùn)行后，需要對定制軟件系統(tǒng)以及基礎(chǔ)環(huán)境進(jìn)行持續(xù)的運(yùn)行維護(hù)服務(wù)。
整體合同的收入確認(rèn)方式和時點(diǎn)應(yīng)重點(diǎn)考慮其承諾的商品是否可明確區(qū)分。
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號-收入》第十條：企業(yè)向客戶承諾的商品同時滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)作為可明確區(qū)分商品：（一）客戶能夠從該商品本身或從該商品與其他易于獲得資源一起使用中受益；（二）企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單獨(dú)區(qū)分。下列情形通常表明企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中其他承諾不可單獨(dú)區(qū)分：1．企業(yè)需提供重大的服務(wù)以將該商品與合同中承諾的其他商品整合成合同約定的組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶。2．該商品將對合同中承諾的其他商品予以重大修改或定制。3．該商品與合同中承諾的其他商品具有高度關(guān)聯(lián)性。
整體合同中既包含定制軟件業(yè)務(wù)，又包含系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)，該類業(yè)務(wù)在履約過程中需提供重大的服務(wù)以整合成合同約定的組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶，故應(yīng)作為一項(xiàng)履約義務(wù)，在整體合同驗(yàn)收完畢，并取得驗(yàn)收報告后，在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認(rèn)收入。
后續(xù)維護(hù)服務(wù)應(yīng)判斷是否構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，如構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)則需要從合同金額中予以分拆，并在服務(wù)期內(nèi)分?jǐn)偞_認(rèn)收入。
03審核關(guān)注要點(diǎn)
定制化軟件開發(fā)周期偏長，單個項(xiàng)目金額較大，按照時段還是時點(diǎn)確認(rèn)、在初驗(yàn)還是終驗(yàn)確認(rèn)，對財務(wù)報表影響較大。都是審核關(guān)注的重點(diǎn)。
（1）合同對于驗(yàn)收的具體約定，采用確認(rèn)文件和驗(yàn)收文件的主要區(qū)別、是否分為初驗(yàn)和終驗(yàn)、初驗(yàn)和終驗(yàn)的具體內(nèi)容和實(shí)質(zhì)差異，對應(yīng)業(yè)務(wù)類別和收入占比，并結(jié)合付款進(jìn)度、風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移、后續(xù)成本支出等情況，說明收入確認(rèn)時點(diǎn)的準(zhǔn)確性，是否存在同類業(yè)務(wù)驗(yàn)收約定不一致的情況及原因，是否符合企業(yè)會計準(zhǔn)則要求，是否與同行業(yè)可比公司一致；收入確認(rèn)方法與同行業(yè)可比公司是否一致。
（2）收入確認(rèn)方法與同行業(yè)可比公司是否一致。
（3）以初驗(yàn)證書作為收入確認(rèn)依據(jù)的原因，初驗(yàn)、終驗(yàn)時履行的驗(yàn)收程序的差異情況，
（4）驗(yàn)收時點(diǎn)與合同約定時點(diǎn)的差異情況，實(shí)施驗(yàn)收周期與合同約定的差異，收入確認(rèn)時點(diǎn)是否合理，發(fā)行人是否存在人為調(diào)節(jié)收入確認(rèn)時點(diǎn)的情形。是否存在在報告期末突擊確認(rèn)收入的情形。
（5）說明12月收入占比，相關(guān)項(xiàng)目客戶簽收單等證明是否齊備，蓋章單位與合同簽訂單位是否存在差異，驗(yàn)收單簽訂時間是否在本期間內(nèi)，是否存在軟件未上線、未測試、客戶未實(shí)際使用、發(fā)行人培訓(xùn)工作未實(shí)施即驗(yàn)收的情形，
（6）屬于某一時段內(nèi)還是某一時點(diǎn)履行的履約義務(wù)，收入確認(rèn)的具體標(biāo)志，是否需要試運(yùn)行，收入確認(rèn)政策與合同約定是否一致
（7）不同類型產(chǎn)品或服務(wù)之間是否存在捆綁銷售情形
（8）相關(guān)驗(yàn)收時點(diǎn)、實(shí)施周期與合同約定時間的差異、相關(guān)原因的合理性和真實(shí)性
（9）對于定制化軟件開發(fā)業(yè)務(wù)，客戶出具完工確認(rèn)函/完工確認(rèn)郵件的具體時點(diǎn) ，是否存在試運(yùn)行期要求 、是否存在出具完工確認(rèn)函/完工確認(rèn)郵件后對軟件進(jìn)行調(diào)整的情況
（一）核查思路：
重點(diǎn)核查按照初驗(yàn)確認(rèn)收入的依據(jù)是否充分，了解驗(yàn)收的具體流程，初驗(yàn)和終驗(yàn)的區(qū)別，以初驗(yàn)確認(rèn)收入時分析是否符合以下幾點(diǎn)：1）終驗(yàn)是否為形式驗(yàn)收；2）初驗(yàn)后軟件交付給客戶并完成安裝調(diào)試工作，系統(tǒng)已達(dá)到可運(yùn)行狀態(tài)，公司需要履行的主要合同責(zé)任和義務(wù)已經(jīng)基本完成，初驗(yàn)后不提供重要服務(wù)；3）企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實(shí)施有效控制—項(xiàng)目初驗(yàn)后交付給業(yè)主或客戶，業(yè)主或客戶已能完整控制并使用該系統(tǒng)，故公司不再保留與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)或?qū)嵤┯行Э刂啤?/span>
（二）主要核查程序：
（1）訪談公司管理層、業(yè)務(wù)部門，了解公司業(yè)務(wù)開展模式、業(yè)務(wù)流程、收入確認(rèn)方法；
（2）了解并測試與收入相關(guān)的內(nèi)部控制；
（3）核查銷售合同的驗(yàn)收條款、付款時間、質(zhì)量保證條款、收入確認(rèn)依據(jù)等資料，檢查公司賬面收入的記錄是否與其收入確認(rèn)政策相符；
（4）獲取軟件業(yè)務(wù)合同/訂單，核查是否存在驗(yàn)收條款，針對存在驗(yàn)收條款的合同/訂單，核查具體驗(yàn)收條款內(nèi)容并核查針對該合同/訂單客戶是否出具驗(yàn)收單；
（5）查閱公司同行業(yè)可比公司招股說明書、年度報告等公開資料，并與公司收入確認(rèn)方法進(jìn)行比對分析；
（6）訪談主要客戶，了解項(xiàng)目建設(shè)的整體情況、建設(shè)流程、驗(yàn)收流程及相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)，了解客戶驗(yàn)收時間、付款時間，比對分析公司項(xiàng)目建設(shè)時間的合理性；
（7）對發(fā)行人各類產(chǎn)品和服務(wù)收入真實(shí)性、截止性進(jìn)行核查，向發(fā)行人報告期內(nèi)主要客戶進(jìn)行發(fā)函確認(rèn)銷售交易金額。
04參考案例
【威士頓】首輪問詢
8.關(guān)于營業(yè)收入
（4）軟件開發(fā)業(yè)務(wù)公司按照客戶確認(rèn)的終驗(yàn)報告確認(rèn)收入；軟件開發(fā)類型的定量開發(fā)收入，按照項(xiàng)目開發(fā)周期進(jìn)行結(jié)算，按照從客戶取得的當(dāng)期結(jié)算單或工作量確認(rèn)單及合同約定的單價計算確認(rèn)收入。運(yùn)維服務(wù)按照合同約定內(nèi)容在提供服務(wù)的期間內(nèi)分期確認(rèn)收入。系統(tǒng)集成在商品到貨簽收或安裝驗(yàn)收后，取得客戶到貨簽收單或者驗(yàn)收單時確認(rèn)收入。軟件產(chǎn)品及服務(wù)中軟件產(chǎn)品收入在軟件產(chǎn)品在商品到貨簽收或安裝驗(yàn)收后，取得客戶到貨簽收單或者驗(yàn)收單時確認(rèn)收入；軟件產(chǎn)品服務(wù)在一段期間提供軟件授權(quán)許可使用權(quán)的，在受益期內(nèi)分期確認(rèn)收入。
（一）說明不同類型業(yè)務(wù)驗(yàn)收時點(diǎn)與合同約定時點(diǎn)的差異情況，驗(yàn)收的流程，發(fā)起驗(yàn)收的相關(guān)內(nèi)部控制制度及執(zhí)行情況，相關(guān)驗(yàn)收時點(diǎn)、實(shí)施周期與合同約定時間的差異、相關(guān)原因的合理性和真實(shí)性，是否存在在報告期末突擊確認(rèn)收入的情形
1、發(fā)行人不同類型業(yè)務(wù)驗(yàn)收時點(diǎn)與合同約定時點(diǎn)的差異情況，相關(guān)驗(yàn)收時點(diǎn)、實(shí)施周期與合同約定時間的差異、相關(guān)原因的合理性和真實(shí)性
（1）軟件開發(fā)業(yè)務(wù)
軟件開發(fā)業(yè)務(wù)在實(shí)際開展過程中，存在定制軟件合同驗(yàn)收時點(diǎn)、實(shí)施周期與合同約定的差異情況，且通常是驗(yàn)收時點(diǎn)晚于合同約定時點(diǎn)，主要的原因是合同約定的計劃進(jìn)度是根據(jù)招投標(biāo)時需求概要所做的預(yù)估進(jìn)度，需求概要只框定合同實(shí)施的范圍，是客戶根據(jù)項(xiàng)目范圍、內(nèi)部管理要求和經(jīng)驗(yàn)初步框定的項(xiàng)目計劃。合同執(zhí)行過程中，會進(jìn)行詳細(xì)的需求調(diào)研，確定詳細(xì)實(shí)施方案。由于詳細(xì)需求調(diào)研確定的實(shí)施內(nèi)容往往比需求概要的實(shí)施內(nèi)容更具體更深入，因此實(shí)際實(shí)施周期長于計劃周期的現(xiàn)象比較普遍。此外， 軟件開發(fā)項(xiàng)目從整個項(xiàng)目周期角度看，過程比較復(fù)雜，歷經(jīng)項(xiàng)目計劃制定、需求分析、設(shè)計、開發(fā)、測試、上線試運(yùn)行、項(xiàng)目驗(yàn)收等多個階段，這些過程階段需要逐步推進(jìn)，其中部分環(huán)節(jié)需要客戶或者第三方參與（例如需求確認(rèn)、設(shè)計確認(rèn)、上線試運(yùn)行等），會遇到不可控的因素，當(dāng)各方進(jìn)度無法統(tǒng)一，不可控因素?zé)o法消除，會導(dǎo)致項(xiàng)目周期發(fā)生延期。具體情況例如：
①需求分析時間長于預(yù)期時間：因?yàn)榘l(fā)行人提供的是定制化的軟件開發(fā)業(yè)務(wù)， 出于謹(jǐn)慎、認(rèn)真的原則需要反復(fù)與客戶溝通需求以最終敲定需求分析報告，導(dǎo)致此階段用時可能長于預(yù)期時間；
②軟件測試的過程長于預(yù)期時間：發(fā)行人的主要客戶為大型煙草企業(yè)，其信息化模塊眾多，在軟件測試過程中，可能涉及某些模塊的測試結(jié)果不理想，需要重新調(diào)試，反復(fù)測試，導(dǎo)致測試階段用時可能會長于預(yù)期時間；
③上線試運(yùn)行的時間長于預(yù)期時間：上線試運(yùn)行后，客戶可能會提出額外的需求，需要進(jìn)行改進(jìn)，導(dǎo)致試運(yùn)行周期拉長；此外， 其它關(guān)聯(lián)項(xiàng)目上線的延期或者配套設(shè)備采購或者系統(tǒng)運(yùn)行環(huán)境的搭建和部署無法按期完成，也會導(dǎo)致聯(lián)調(diào)工作無法按計劃啟動，導(dǎo)致上線試運(yùn)行周期被拉長。
除上述技術(shù)層面的原因，客戶出于審計等內(nèi)部管理要求、招投標(biāo)周期不可控等客觀因素也會導(dǎo)致部分項(xiàng)目實(shí)際驗(yàn)收時點(diǎn)與計劃驗(yàn)收時點(diǎn)不同。
上述原因?qū)е铝塑浖_發(fā)業(yè)務(wù)的實(shí)際驗(yàn)收時點(diǎn)與合同約定的時點(diǎn)、實(shí)施周期與合同約定存在差異。在軟件開發(fā)過程中，需求、設(shè)計、測試方案、試運(yùn)行等各個階段均需要與客戶進(jìn)行溝通，并獲得客戶的確認(rèn)意見，符合軟件開發(fā)業(yè)務(wù)的特征，具有商業(yè)合理性。報告期內(nèi)，公司不存在因?yàn)楹贤瑢?shí)際執(zhí)行情況與合同約定存在差異而產(chǎn)生糾紛或者受到處罰的情況。
（3）系統(tǒng)集成
部分系統(tǒng)集成合同約定了交付/驗(yàn)收時點(diǎn)。報告期內(nèi)，除個別大型集成項(xiàng)目由于客戶廠房建設(shè)延期，設(shè)備集成進(jìn)度延后以外，不存在項(xiàng)目驗(yàn)收或者產(chǎn)品交付明顯晚于合同約定的情形，上述集成項(xiàng)目進(jìn)度系根據(jù)項(xiàng)目實(shí)際情況以及客戶的要求進(jìn)行調(diào)整，并非由于發(fā)行人的原因所造成的，不存在糾紛。
本篇完
