《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師》：以全鏈條穿透式責(zé)任機(jī)制系統(tǒng)治理會(huì)計(jì)信息失真
來源：中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師俱樂部
真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)信息是實(shí)現(xiàn)資源合理配置的重要依據(jù)。真實(shí)合法的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)，客觀公允的會(huì)計(jì)記錄、核算和報(bào)告，盡責(zé)履職的內(nèi)外部監(jiān)督鑒證是高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的“三道防線”。會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)人員固然是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的重要責(zé)任主體，但會(huì)計(jì)信息失真往往是系統(tǒng)性造假、勾連性造假的結(jié)果，涉及多個(gè)利益方和責(zé)任方。近年來系列案件反映出會(huì)計(jì)信息失真呈現(xiàn)出層層失守、失責(zé)破防的系統(tǒng)性、隱蔽性、嵌套性等特點(diǎn)。因此，必須客觀看待會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)人員責(zé)任，追本溯源、系統(tǒng)施策，建立全鏈條、穿透式、系統(tǒng)化的責(zé)任機(jī)制和治理體系，強(qiáng)化多主體共同責(zé)任，推動(dòng)形成“網(wǎng)格化”會(huì)計(jì)信息質(zhì)量治理框架。
全鏈條 穿透式 會(huì)計(jì)信息失真 過罰得當(dāng) 治理機(jī)制
會(huì)計(jì)信息質(zhì)量關(guān)乎資本市場(chǎng)健康發(fā)展和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)有序運(yùn)行，關(guān)乎經(jīng)濟(jì)社會(huì)高質(zhì)量發(fā)展。近年來資本市場(chǎng)曝光的以前年度發(fā)生的系列財(cái)務(wù)舞弊案件引發(fā)業(yè)界對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的擔(dān)憂，會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)人員（企業(yè)會(huì)計(jì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師）成為眾矢之的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)遭遇信任危機(jī)。會(huì)計(jì)人員固然是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的重要責(zé)任主體，但會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)生是多主體、多鏈條、多環(huán)節(jié)集成的。從已有案件看，會(huì)計(jì)信息失真往往是系統(tǒng)性造假、勾連性造假的結(jié)果，涉及多個(gè)利益方和責(zé)任方，手段隱蔽、錯(cuò)綜復(fù)雜。為此，需要追本溯源、系統(tǒng)施策、標(biāo)本兼治，建立全鏈條、穿透式、系統(tǒng)化的責(zé)任機(jī)制和治理體系，強(qiáng)化多主體共同責(zé)任，推動(dòng)形成“網(wǎng)格化”會(huì)計(jì)信息質(zhì)量治理框架。
從資本市場(chǎng)系列案看會(huì)計(jì)信息質(zhì)量“三道防線”的失守
會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)及時(shí)以實(shí)際發(fā)生的交易或者事項(xiàng)為依據(jù)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，如實(shí)反映符合確認(rèn)和計(jì)量要求的各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素及其他相關(guān)信息。真實(shí)合法的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)，客觀公允的會(huì)計(jì)記錄、核算和報(bào)告，盡責(zé)履職的內(nèi)外部監(jiān)督和鑒證則是高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的“三道防線”。從對(duì)近年來系列案件的深入剖析看，會(huì)計(jì)信息失真呈現(xiàn)出層層失守、失責(zé)破防的系統(tǒng)性、隱蔽性、嵌套性等特點(diǎn)。本質(zhì)上看是各個(gè)環(huán)節(jié)上的責(zé)任主體突破“三道防線”的結(jié)果。
（一）突破經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)真實(shí)合法防線，虛構(gòu)事項(xiàng)、虛增收入和利潤(rùn)
會(huì)計(jì)信息反映了業(yè)務(wù)活動(dòng)，財(cái)務(wù)報(bào)表的編制必須以原始業(yè)務(wù)單據(jù)和記錄為基礎(chǔ)，不真實(shí)的業(yè)務(wù)信息將使會(huì)計(jì)信息在源頭上受到“污染”。同時(shí)，業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)相較會(huì)計(jì)環(huán)節(jié)也更易誘發(fā)舞弊行為。比如，業(yè)務(wù)人員可能虛構(gòu)業(yè)務(wù)或隱瞞損失來獲取業(yè)績(jī)薪酬，也可能通過虛報(bào)支出、私拿回扣等方式侵占公司利益；公司高級(jí)管理人員可能采用虛假資產(chǎn)重組，虛構(gòu)交易或事實(shí)等手段，以達(dá)到實(shí)現(xiàn)較高報(bào)酬、追求在職消費(fèi)等目的；控股股東可能為了轉(zhuǎn)移公司財(cái)產(chǎn)或無償占用公司資金，隱瞞部分真實(shí)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。近年查處的案例顯示，虛構(gòu)或隱瞞經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)已經(jīng)成為會(huì)計(jì)信息失真的重災(zāi)區(qū)?？得浪帢I(yè)在實(shí)控人指使下，關(guān)聯(lián)方和有業(yè)務(wù)往來的藥材貿(mào)易商互相配合，通過仿造、變?cè)煸鲋刀惏l(fā)票以及偽造委托授權(quán)書、銷售出庫單、員工社保繳費(fèi)記錄等。2016年至2018年期間，累計(jì)虛增貨幣資金886.8億元，虛增營業(yè)收入291.28億元，虛增營業(yè)利潤(rùn)41.01億元。同濟(jì)堂健康產(chǎn)業(yè)股份有限公司通過子公司虛構(gòu)銷售及采購業(yè)務(wù)、虛增銷售及管理費(fèi)用、偽造銀行回單等方式，2016至2019年期間，累計(jì)虛增營業(yè)收入211.21億元、營業(yè)利潤(rùn)28.16億元。金正大生態(tài)工程集團(tuán)股份有限公司虛構(gòu)與客戶、供應(yīng)商之間的貿(mào)易業(yè)務(wù)，2015至2018年上半年期間，累計(jì)虛增營業(yè)收入230.73億元、營業(yè)利潤(rùn)19.89億元。
（二）突破會(huì)計(jì)行為客觀公允防線，虛假記賬、偽造賬單和報(bào)表
企業(yè)會(huì)計(jì)人員按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等相關(guān)規(guī)定，通過填寫記賬憑證、登記會(huì)計(jì)賬簿、編制財(cái)務(wù)報(bào)表等過程，生成企業(yè)會(huì)計(jì)信息。在正常經(jīng)營環(huán)境之下，虛構(gòu)事項(xiàng)、虛增收入和利潤(rùn)等，不會(huì)增加單位會(huì)計(jì)人員的個(gè)人收益，反而會(huì)帶來極大職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象背后，通常都有企業(yè)管理層或控股股東操縱的身影。單位會(huì)計(jì)人員違背會(huì)計(jì)職業(yè)道德提供虛假會(huì)計(jì)信息，往往是迫于管理層或控股股東的壓力，不得不淪為財(cái)務(wù)造假的“共犯”。2016至2018年上半年期間，康美藥業(yè)通過財(cái)務(wù)不記賬、虛假記賬，偽造、變?cè)齑箢~定期存單或銀行對(duì)賬單，偽造銷售回款等方式，累計(jì)虛增貨幣資金886.8億元。2018年年報(bào)中把不滿足會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量條件的6個(gè)工程項(xiàng)目納入表內(nèi)，調(diào)增資產(chǎn)總額36億元。2013年至2017年期間，勝通集團(tuán)通過編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)表、直接修改經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表等方式，連續(xù)5年把虧損披露為盈利，累計(jì)虛增營業(yè)收入615億元，營業(yè)利潤(rùn)119億元。2018年1月1日至2019年12月31日，廣州浪奇為美化報(bào)表把部分虛增的預(yù)付賬款調(diào)整為虛增的存貨。通過上述方式，累計(jì)虛增存貨金額約20.39億元。
（三）突破監(jiān)督鑒證獨(dú)立盡職防線，利益勾連、徇私枉法和失責(zé)
在現(xiàn)代公司治理體系下，為了確保內(nèi)部控制的有效性和財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性，設(shè)有多個(gè)監(jiān)督鑒證機(jī)制。內(nèi)部有內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督評(píng)價(jià)以及董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、股東大會(huì)的相互制衡。外部有注冊(cè)會(huì)計(jì)師的鑒證和監(jiān)督。但是國內(nèi)外監(jiān)管機(jī)構(gòu)公布的相關(guān)案例顯示，發(fā)生會(huì)計(jì)信息失真的公司普遍存在內(nèi)部審計(jì)失效，董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和股東大會(huì)的相關(guān)主體勤勉盡責(zé)義務(wù)履行不到位，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量監(jiān)督效能發(fā)揮不夠等問題?？得浪帢I(yè)從2001上市至2018年案發(fā)，通過定增、配股、發(fā)債等方式累計(jì)募集資金超過800億元，僅2016年至2018年間就有超過116億元資金流向了控股股東及其關(guān)聯(lián)方，用于后者購買股票、替控股股東及其關(guān)聯(lián)方償還融資本息、墊付解質(zhì)押款或支付收購溢價(jià)款等用途。對(duì)于存在虛假陳述的2016年、2017年、2018年上半年和2018年財(cái)務(wù)報(bào)告，康美藥業(yè)全體董事、監(jiān)事、高級(jí)管理人員均保證內(nèi)容真實(shí)、準(zhǔn)確、完整。提供審計(jì)服務(wù)的廣東正中珠江會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)康美藥業(yè)2016年、2017年財(cái)務(wù)報(bào)表出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留的審計(jì)意見，只在財(cái)務(wù)造假事件發(fā)酵后對(duì)2018年財(cái)務(wù)報(bào)表出具了保留意見。廣發(fā)證券及相關(guān)人員在康美藥業(yè)投行項(xiàng)目執(zhí)業(yè)過程中未能勤勉盡責(zé)，存在盡職調(diào)查環(huán)節(jié)基本程序缺失、缺乏應(yīng)有的執(zhí)業(yè)審慎、內(nèi)部質(zhì)量控制流于形式、未按規(guī)定履行持續(xù)督導(dǎo)義務(wù)等重大違規(guī)行為。深圳堂堂會(huì)計(jì)師事務(wù)所在＊ST新億2018年度和2019年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)執(zhí)業(yè)中，與公司約定審計(jì)意見，協(xié)助其倒簽租金抵賬協(xié)議，未對(duì)財(cái)務(wù)舞弊跡象進(jìn)一步實(shí)施審計(jì)程序，導(dǎo)致出具虛假審計(jì)報(bào)告。2023年10月，英國審計(jì)和會(huì)計(jì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)畢馬威因在審計(jì)現(xiàn)已倒閉的建筑和外包公司Carillion時(shí)存在失誤而罰款2,100萬英鎊，畢馬威前合伙人彼得·米漢(Peter Meehan)從2014年開始領(lǐng)導(dǎo)Carillion審計(jì)被罰款35萬英鎊并被禁止從事該行業(yè)10年，2013年領(lǐng)導(dǎo)審計(jì)的達(dá)倫•特納(Darren Turner)被罰款7萬英鎊。
客觀看待會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)人員責(zé)任，避免因責(zé)任泛化實(shí)施剛性賠付
真實(shí)和公允即可靠性始終是會(huì)計(jì)最重要的質(zhì)量特征，如實(shí)地反映單位的經(jīng)濟(jì)與財(cái)務(wù)真相是會(huì)計(jì)最基本的職能。會(huì)計(jì)資料以及會(huì)計(jì)信息是否真實(shí)等將直接影響利益相關(guān)者決策。會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)人員嚴(yán)格遵循國家法律和各項(xiàng)財(cái)務(wù)管理規(guī)章制度，恪盡職守、履職盡責(zé)，能夠有效杜絕或減少經(jīng)濟(jì)活動(dòng)領(lǐng)域違法亂紀(jì)現(xiàn)象的發(fā)生。若會(huì)計(jì)人員的執(zhí)業(yè)行為違反了相關(guān)法律法規(guī)，比如單位會(huì)計(jì)利用職務(wù)便利偽造銀行回單、對(duì)賬單等方式挪用資金的舞弊行為、社會(huì)中介機(jī)構(gòu)違規(guī)出具虛假審計(jì)報(bào)告或驗(yàn)資報(bào)告等，理應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任和后果。但是實(shí)踐中也存在關(guān)聯(lián)方、客戶、供應(yīng)商、中介機(jī)構(gòu)或金融機(jī)構(gòu)等配合上市公司并向注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供虛假信息等不法行為。因此，必須客觀看待會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)人員責(zé)任，避免責(zé)任泛化的監(jiān)管傾向。
（一）會(huì)計(jì)人員并非全能主體，不宜泛化責(zé)任邊界
會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的高低決定了社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源配置的效率。真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)信息是實(shí)現(xiàn)資源合理配置的重要依據(jù)。會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)人員承擔(dān)著按照公認(rèn)會(huì)計(jì)、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)如實(shí)地反映單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)或?qū)挝回?cái)務(wù)報(bào)告公允發(fā)表意見、維護(hù)財(cái)經(jīng)紀(jì)律和經(jīng)濟(jì)秩序的重要職責(zé)。但是，一個(gè)球隊(duì)失球都是守門員的責(zé)任？單位會(huì)計(jì)人員或注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否應(yīng)當(dāng)對(duì)會(huì)計(jì)信息承擔(dān)“全鏈條連帶責(zé)任”？從會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生和報(bào)告的全鏈條看，單位會(huì)計(jì)人員或會(huì)計(jì)師只是鏈條上的重要環(huán)節(jié)和主體。雖然會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)人員要對(duì)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和準(zhǔn)確性承擔(dān)重要主體責(zé)任，也要對(duì)會(huì)計(jì)信息所依附的業(yè)務(wù)行為發(fā)揮監(jiān)督作用。但會(huì)計(jì)信息相對(duì)業(yè)務(wù)行為處于從屬性和滯后性的位置。如果在業(yè)務(wù)前端或者管理決策層出現(xiàn)了“隱蔽性造假行為”，單位會(huì)計(jì)人員基于現(xiàn)行有效的會(huì)計(jì)制度和職業(yè)準(zhǔn)則要求，難以做出精準(zhǔn)判斷。在盡責(zé)做出專業(yè)判斷過程中，由于“證據(jù)鏈”無法閉環(huán)而難以對(duì)疑點(diǎn)進(jìn)行直接定性。而且，多數(shù)情況下單位管理層通常會(huì)通過授意或指使單位會(huì)計(jì)人員弄虛作假、違法操作，最終影響會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的行為，單位會(huì)計(jì)僅有有一定的被動(dòng)性，起輔助作用。然而實(shí)踐中有時(shí)對(duì)信息失真責(zé)任承擔(dān)的主體卻缺乏責(zé)任認(rèn)定的有效手段。如果過度泛化會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)人員對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的無限責(zé)任，一方面會(huì)挫敗會(huì)計(jì)人員的執(zhí)業(yè)積極性，倒逼其因“信任危機(jī)”陷入“過度風(fēng)險(xiǎn)控制”而影響執(zhí)業(yè)效率；另一方面因環(huán)環(huán)相扣的“無限調(diào)研取證”而加大執(zhí)業(yè)成本和企業(yè)負(fù)擔(dān)。為此，要客觀定位會(huì)計(jì)及會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)人員的功能作用，不宜無邊界泛化其責(zé)任。
（二）外部審計(jì)只能提供合理保證，不能提供絕對(duì)保證
會(huì)計(jì)信息失真會(huì)讓依賴會(huì)計(jì)信息決策的利益相關(guān)者做出錯(cuò)誤的決定，導(dǎo)致資源錯(cuò)配或引致?lián)p失。獨(dú)立的注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)后發(fā)表第三方鑒證意見，能夠起到合理保證單位財(cái)務(wù)報(bào)表可信賴的作用。這種市場(chǎng)制衡機(jī)制可以有效制衡或防止單位發(fā)生會(huì)計(jì)差錯(cuò)或舞弊，并向公眾提供財(cái)務(wù)報(bào)表可信賴程度的意見，極大地節(jié)約社會(huì)交易成本。獨(dú)立盡職的審計(jì)是發(fā)現(xiàn)和防范財(cái)務(wù)舞弊的重要手段，但只靠審計(jì)并不能從根本上解決企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊問題。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否存在由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)獲取合理保證，以作為發(fā)表審計(jì)意見的基礎(chǔ)。合理保證是一種高水平保證。由于審計(jì)存在固有限制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師據(jù)以得出結(jié)論和形成審計(jì)意見的大多數(shù)審計(jì)證據(jù)是說服性而非結(jié)論性的，只能提供合理保證，難以提供絕對(duì)保證。有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師反映，對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表承擔(dān)相應(yīng)審計(jì)責(zé)任無可厚非，但報(bào)表信息的形成是多環(huán)節(jié)、多主體參與的結(jié)果，獨(dú)立審計(jì)不可能保證報(bào)表100%真實(shí)。如果關(guān)聯(lián)方、客戶、供應(yīng)商和金融機(jī)構(gòu)在交易真實(shí)性、交易條件、往來款函證和銀行存款函證過程中，蓄意向注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供虛假信息，即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師勤勉盡責(zé)履行審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的程序，也難以發(fā)現(xiàn)上市公司的財(cái)務(wù)造假行為。因此，實(shí)踐中部分審計(jì)機(jī)構(gòu)反映，面對(duì)被審計(jì)企業(yè)“天衣無縫”的造假操作，審計(jì)過程中很難發(fā)現(xiàn)“程序合法掩蓋下的實(shí)體性違法違規(guī)”。
（三）會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)人員不是“保險(xiǎn)箱”，不宜實(shí)施剛性賠付
近年來，中介機(jī)構(gòu)沒有履行好資本市場(chǎng)“看門人”的職責(zé)，出具不實(shí)審計(jì)報(bào)告或沒有及早向投資者發(fā)出財(cái)務(wù)警示，相關(guān)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及審計(jì)師在一定范圍內(nèi)連帶承擔(dān)賠償責(zé)任的事件時(shí)有發(fā)生。比如，2019年1月，證監(jiān)會(huì)對(duì)大信會(huì)計(jì)師事務(wù)所作出處罰，認(rèn)定大信會(huì)計(jì)存在在著未獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)加以驗(yàn)證的前提下，認(rèn)可了五洋建設(shè)關(guān)于應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款“對(duì)抵”的賬務(wù)處理等違法事實(shí)，屬于出具存在虛假記載的審計(jì)報(bào)告。大信會(huì)計(jì)師事務(wù)所在隨后的證券民事賠償訴訟中被法院判定未勤勉盡職，存在過錯(cuò)，承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。
但是，會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)人員只是會(huì)計(jì)信息生成各環(huán)節(jié)中履職主體之一。比如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)上市公司時(shí)，通常需要對(duì)其客戶、供應(yīng)商、關(guān)聯(lián)方和金融機(jī)構(gòu)核實(shí)賬目、資金往來、銷售業(yè)務(wù)和購貨業(yè)務(wù)。如果關(guān)聯(lián)方、客戶、供應(yīng)商以及金融機(jī)構(gòu)配合上市公司，故意向注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供一些虛假的證明文件，就會(huì)導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師難以發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊（黃世忠，2024）。因此，社會(huì)公眾不能期望會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)人員能夠“萬無一失”，并且“毫無遺漏”地承擔(dān)會(huì)計(jì)信息失真責(zé)任。沒有不失球的守門員，會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)人員不是也不可能成為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的無限保證人或風(fēng)險(xiǎn)承包人。實(shí)踐中既要避免“模糊責(zé)任”的“欲加之罪”，也要避免不加區(qū)分的連帶追責(zé)機(jī)制下，出現(xiàn)會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)人員成為“替罪羊”或者不是“首惡”卻承擔(dān)“首責(zé)”的情況。如果不區(qū)分主觀和客觀原因，只要出現(xiàn)會(huì)計(jì)信息問題就連帶追究會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)人員的責(zé)任，要求會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)人員實(shí)施剛性賠付，既不利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的健康發(fā)展，也不利于多層次資本市場(chǎng)的高質(zhì)量發(fā)展。為此，要按照“權(quán)責(zé)匹配、過罰相當(dāng)”原則，解決“四個(gè)區(qū)分開來”的問題：即，區(qū)分環(huán)節(jié)責(zé)任和全鏈條責(zé)任；區(qū)分企業(yè)會(huì)計(jì)人員責(zé)任和企業(yè)機(jī)構(gòu)責(zé)任；區(qū)分會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任；區(qū)分主觀原因和客觀原因。
以全鏈條穿透式責(zé)任機(jī)制健全“網(wǎng)格化”系統(tǒng)治理框架
（一）強(qiáng)化全鏈條穿透式追責(zé)，打破“假賬真做”利益鏈條
1.加大對(duì)控股股東、實(shí)際控制人和高級(jí)管理層等“首惡”的懲處力度。進(jìn)一步修訂完善《公司法》，明確控股股東、實(shí)際控制人不擔(dān)任公司董事但實(shí)際執(zhí)行公司事務(wù)的，適用董事對(duì)公司負(fù)有忠實(shí)義務(wù)和勤勉義務(wù)的規(guī)定，避免“影子股東”濫用控制權(quán)而逃脫監(jiān)管；完善中小股東權(quán)利保護(hù)機(jī)制，對(duì)于控股股東因?yàn)E用股東權(quán)利而嚴(yán)重?fù)p害公司或者其他股東利益的，其他股東有權(quán)請(qǐng)求公司按照合理價(jià)格收購其股權(quán)。對(duì)組織、指使財(cái)務(wù)舞弊或造假的控股股東、實(shí)際控制人加大處罰力度，從重處以罰金，加大市場(chǎng)禁入實(shí)施力度，對(duì)涉刑事犯罪的依法追究刑事責(zé)任。同時(shí)應(yīng)酌情追回控股股東、實(shí)際控制人和高級(jí)管理層等因財(cái)務(wù)造假虛增利潤(rùn)而分得的股利、獎(jiǎng)金等不當(dāng)?shù)美?，以避免債?quán)人、其他股東以及消費(fèi)者承擔(dān)過多不公平的損失，切實(shí)維護(hù)廣大投資者、債權(quán)人等利益相關(guān)方的合法權(quán)益（黃世忠，2024）。鼓勵(lì)投資者發(fā)起民事訴訟，顯著提高財(cái)務(wù)造假行為的違法違規(guī)成本。
2.追究配合財(cái)務(wù)造假的關(guān)聯(lián)方、上下游客戶、金融機(jī)構(gòu)等相關(guān)方責(zé)任。上市公司控股股東、實(shí)際控制人或高級(jí)管理層組織、指使虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，往往需要關(guān)聯(lián)方、上下游客戶、中介機(jī)構(gòu)或金融機(jī)構(gòu)配合，形成了業(yè)務(wù)造假的閉環(huán)，增大了財(cái)務(wù)造假的隱蔽性。關(guān)聯(lián)方、上下游客戶和金融機(jī)構(gòu)配合上市公司財(cái)務(wù)造假并向注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供虛假信息等不法行為，理應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的民事責(zé)任和刑事責(zé)任，但是現(xiàn)行法律法規(guī)中缺乏有效的對(duì)配合上市公司財(cái)務(wù)造假的關(guān)聯(lián)方、上下游客戶和金融機(jī)構(gòu)等的責(zé)任追究和認(rèn)定機(jī)制。為此，要徹底打破財(cái)務(wù)造假利益鏈條，必須通過修法或釋法的方式，明確關(guān)聯(lián)方、客戶、供應(yīng)商和金融機(jī)構(gòu)配合上市公司財(cái)務(wù)造假的法律責(zé)任，進(jìn)一步壓實(shí)配合財(cái)務(wù)造假相關(guān)當(dāng)事方的法律責(zé)任，嚴(yán)肅追究配合上市公司財(cái)務(wù)造假相關(guān)方的民事和刑事責(zé)任（黃世忠，2024），從根本上遏制上市公司財(cái)務(wù)造假屢禁不止的現(xiàn)象，切實(shí)保護(hù)投資者權(quán)益。
3.精準(zhǔn)合理壓實(shí)中介機(jī)構(gòu)的“看門人”責(zé)任。證券保薦機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)、稅務(wù)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)獨(dú)立、客觀、公正、規(guī)范執(zhí)業(yè)，對(duì)未能勤勉盡責(zé)的中介機(jī)構(gòu)，要根據(jù)其過錯(cuò)的性質(zhì)和程度予以問責(zé)追責(zé)。中介機(jī)構(gòu)有責(zé)任和義務(wù)根據(jù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，適當(dāng)運(yùn)用資金流水核查、客戶供應(yīng)商穿透核查、現(xiàn)場(chǎng)核驗(yàn)等方式，合理保證財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)符合真實(shí)經(jīng)營情況，切實(shí)防范財(cái)務(wù)造假。中介機(jī)構(gòu)若明知委托人虛假陳述而故意不予糾正或者不出具非無保留意見的，則應(yīng)與委托人對(duì)投資人的損失承擔(dān)連帶責(zé)任；若因過失制作、出具存在虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏的文件而給投資人造成了損失，則應(yīng)先由委托人承擔(dān)賠償責(zé)任，委托人財(cái)產(chǎn)依法強(qiáng)制執(zhí)行后仍不足以賠償投資者損失的，中介機(jī)構(gòu)再承擔(dān)與其過失程度相應(yīng)的補(bǔ)充賠償責(zé)任（朱建弟，2022）。因此，界定“看門人”責(zé)任要把握好兩個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)：一方面，中介機(jī)構(gòu)對(duì)其出具的專業(yè)意見負(fù)責(zé)，不承擔(dān)專業(yè)意見以外的責(zé)任；另一方面，不同中介機(jī)構(gòu)對(duì)同一事項(xiàng)負(fù)有不同責(zé)任，某一中介機(jī)構(gòu)可以合理信賴其他中介機(jī)構(gòu)出具的專業(yè)意見。同時(shí)強(qiáng)化對(duì)中介機(jī)構(gòu)的監(jiān)管，明確中介機(jī)構(gòu)組織、指使或配合經(jīng)營主體從事違規(guī)行為的處分依據(jù)。此外，保護(hù)投資者合法權(quán)益也要區(qū)分專業(yè)機(jī)構(gòu)投資者和普通中小投資者，避免中介機(jī)構(gòu)承擔(dān)機(jī)構(gòu)投資者未審慎決策所導(dǎo)致的損失，保護(hù)優(yōu)勝劣汰的市場(chǎng)選擇機(jī)制。
（二）健全“網(wǎng)格化”治理機(jī)制，以強(qiáng)有力監(jiān)督壓實(shí)主體責(zé)任
1.健全財(cái)會(huì)監(jiān)督統(tǒng)籌機(jī)制，形成一體聯(lián)動(dòng)監(jiān)管合力。加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量監(jiān)督、加大對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)執(zhí)業(yè)質(zhì)量的監(jiān)督力度，有助于提升會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和審計(jì)質(zhì)量，從而有效維護(hù)和規(guī)范市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，為經(jīng)濟(jì)社會(huì)高質(zhì)量發(fā)展塑造健康環(huán)境。推動(dòng)進(jìn)一步健全財(cái)會(huì)監(jiān)督體系，必須明確財(cái)政部門對(duì)財(cái)會(huì)監(jiān)督法規(guī)、標(biāo)準(zhǔn)和程序的牽頭職責(zé)，審計(jì)署、證監(jiān)會(huì)、國資委及各行業(yè)行政主管部門依照法定職責(zé)實(shí)施部門監(jiān)督。加強(qiáng)國家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的貫徹實(shí)施工作，相關(guān)政策口徑問題由財(cái)政部做出統(tǒng)一解釋。對(duì)于資本市場(chǎng)財(cái)務(wù)造假和會(huì)計(jì)審計(jì)違法違規(guī)行為的查處，由財(cái)政部門統(tǒng)一協(xié)調(diào)。盡快推動(dòng)《會(huì)計(jì)法》《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》及其配套規(guī)章制度與《證券法》有效銜接。同時(shí)，推進(jìn)監(jiān)管信息互聯(lián)互通，加快建設(shè)財(cái)會(huì)監(jiān)督公共信息平臺(tái)數(shù)據(jù)庫，對(duì)接各類監(jiān)管平臺(tái)拓寬數(shù)據(jù)來源，積極引入行業(yè)信息、媒體報(bào)道和網(wǎng)絡(luò)信息。通過大數(shù)據(jù)分析，科學(xué)監(jiān)測(cè)、評(píng)估、預(yù)警財(cái)會(huì)風(fēng)險(xiǎn)，提高財(cái)會(huì)監(jiān)督的主動(dòng)性和及時(shí)性。此外，進(jìn)一步加強(qiáng)跨境監(jiān)管協(xié)調(diào)。健全跨境審計(jì)監(jiān)管法治體系，強(qiáng)化區(qū)域監(jiān)管合作互動(dòng)和跨境會(huì)計(jì)監(jiān)管交流合作，實(shí)施多邊平等聯(lián)合監(jiān)督檢查，提升會(huì)計(jì)師事務(wù)所跨境審計(jì)業(yè)務(wù)能力。
2、健全財(cái)務(wù)造假“吹哨人”制度，通過“他律”與“律他”凈化企業(yè)內(nèi)部誠信生態(tài)。“吹哨人”制度，即知情人士舉報(bào)制度，是發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體資本市場(chǎng)打擊違法違規(guī)行為的重要機(jī)制之一，能夠有效解決主體責(zé)任不落實(shí)、監(jiān)管執(zhí)法不精準(zhǔn)或財(cái)務(wù)舞弊難發(fā)現(xiàn)等問題。建立并不斷完善“吹哨人”制度，有利于強(qiáng)化對(duì)資本市場(chǎng)的監(jiān)管，推動(dòng)我國資本市場(chǎng)高質(zhì)量發(fā)展。2022年11月25日，證監(jiān)會(huì)發(fā)布《證券期貨違法違規(guī)行為舉報(bào)工作規(guī)定（征求意見稿）》，擬加大舉報(bào)獎(jiǎng)勵(lì)力度，知情人員舉報(bào)最高獎(jiǎng)勵(lì)金額由60萬元提高至120萬元。但與成熟資本市場(chǎng)國家相比，我國舉報(bào)獎(jiǎng)勵(lì)力度仍顯偏低。美國2010年《多德-弗蘭克法案》設(shè)立了證券交易委員會(huì)（SEC）的舉報(bào)人計(jì)劃，這項(xiàng)激勵(lì)制度規(guī)定對(duì)自愿向SEC提供關(guān)于證券違法行為的原始、及時(shí)和可靠的信息且該信息促使SEC成功執(zhí)法的舉報(bào)人給予金錢獎(jiǎng)勵(lì)。舉報(bào)人獲得獎(jiǎng)勵(lì)的一個(gè)前提是其導(dǎo)致執(zhí)法的金錢總額需要超過100萬美元，而獎(jiǎng)金幅度為執(zhí)法所獲金錢制裁的10％～30％。2023年5月，美國宣布對(duì)一名“吹哨人”獎(jiǎng)勵(lì)近2.79億美元，因其提供的信息和協(xié)助幫助了SEC的調(diào)查，最終促成了三個(gè)案子達(dá)成和解或罰款。為有效調(diào)動(dòng)知情人士舉報(bào)積極性，建議參照國際經(jīng)驗(yàn)，將舉報(bào)最高獎(jiǎng)勵(lì)金額調(diào)整為違法所得或行政處罰金額的一定比例，比如10%-30%，上不封頂。從法律法規(guī)建設(shè)上，對(duì)舉報(bào)人身份信息必須予以立法保護(hù)，嚴(yán)懲對(duì)舉報(bào)人的打擊報(bào)復(fù)行為，加大對(duì)打擊報(bào)復(fù)行為的追責(zé)力度。對(duì)遭受惡意打擊報(bào)復(fù)的舉報(bào)人，應(yīng)由打擊報(bào)復(fù)主體承擔(dān)額外補(bǔ)償。
3.完善審計(jì)委托制度及會(huì)計(jì)師事務(wù)所治理機(jī)制，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)舞弊的執(zhí)業(yè)水平。獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的靈魂，而有效的審計(jì)委托制度是注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持客觀公正的前提，健全的治理機(jī)制則是提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部管理和服務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)化水平、持續(xù)提升執(zhí)業(yè)質(zhì)量和服務(wù)能力、促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)高質(zhì)量發(fā)展、更好服務(wù)中國式現(xiàn)代化建設(shè)的重要基礎(chǔ)?，F(xiàn)行的審計(jì)委托制度存在嚴(yán)重的利益沖突，有損注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，不利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師秉持客觀公正的立場(chǎng)和保持職業(yè)懷疑的態(tài)度。通過改革審計(jì)委托制度，探索第三方付費(fèi)、強(qiáng)制輪換、聯(lián)合審計(jì)或財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)等方式，有助于進(jìn)一步提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性（黃世忠，2019）。值得注意的是，維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性還應(yīng)尊重“普通特殊合伙制度”的立法初衷，對(duì)財(cái)務(wù)造假案中審計(jì)責(zé)任的追究應(yīng)當(dāng)以負(fù)有責(zé)任的注冊(cè)會(huì)計(jì)師為主，不應(yīng)隨意擴(kuò)大至同一機(jī)構(gòu)下的其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師，避免“一刀切”對(duì)整個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所“立案即停”。同時(shí)，按照《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》《關(guān)于加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所基礎(chǔ)性標(biāo)準(zhǔn)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》等相關(guān)法律法規(guī)和規(guī)范性文件的要求，加快完善“權(quán)責(zé)清晰、決策科學(xué)、管理嚴(yán)格、執(zhí)業(yè)規(guī)范”的內(nèi)部治理機(jī)制，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)就內(nèi)部治理和管理統(tǒng)一制定相關(guān)制度，對(duì)所有的分支機(jī)構(gòu)、內(nèi)設(shè)部門、業(yè)務(wù)團(tuán)隊(duì)實(shí)施一體化管理，開展數(shù)智化轉(zhuǎn)型，增強(qiáng)法務(wù)和科技支撐能力，確保風(fēng)險(xiǎn)管理全覆蓋并實(shí)現(xiàn)規(guī)范化、標(biāo)準(zhǔn)化、數(shù)智化的高質(zhì)量發(fā)展，提高中介機(jī)構(gòu)應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)舞弊的執(zhí)業(yè)水平。
（三）持續(xù)提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施質(zhì)量，壓縮濫用準(zhǔn)則造假空間
1.持續(xù)修訂完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。著眼新經(jīng)濟(jì)、新業(yè)態(tài)、新模式的發(fā)展趨勢(shì)，不斷完善企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的適配性。立足我國實(shí)際、滿足我國經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展需要，找準(zhǔn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同和解決我國實(shí)際問題之間的平衡點(diǎn)和結(jié)合點(diǎn)，在重要準(zhǔn)則和重大技術(shù)問題上充分表達(dá)中國觀點(diǎn)。注重前瞻性會(huì)計(jì)準(zhǔn)則儲(chǔ)備研究。強(qiáng)化上市公司會(huì)計(jì)估計(jì)和判斷的信息披露力度尤其應(yīng)詳細(xì)披露會(huì)計(jì)估計(jì)和判斷依據(jù)，并在報(bào)告附注中對(duì)有關(guān)模型、參數(shù)及其變動(dòng)予以說明，董事會(huì)專門委員會(huì)對(duì)此應(yīng)當(dāng)予以審定。
2、完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋指引。充分發(fā)揮會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施過程中的權(quán)威指導(dǎo)作用，健全會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢委員會(huì)工作機(jī)制。切實(shí)發(fā)揮好會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施聯(lián)席會(huì)議機(jī)制、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施技術(shù)聯(lián)絡(luò)小組機(jī)制，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施重點(diǎn)難點(diǎn)問題及時(shí)會(huì)商。針對(duì)前期查處的會(huì)計(jì)信息失真、財(cái)務(wù)造假案件中，暴露出的收入確認(rèn)、商譽(yù)確認(rèn)、資產(chǎn)減值、公允價(jià)值計(jì)量、合并控制等容易受到操縱的領(lǐng)域，出臺(tái)更多會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋和應(yīng)用指南，彌補(bǔ)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則原則導(dǎo)向的操作局限或困惑。
3.建立會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施快速反應(yīng)機(jī)制。暢通會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問題收集渠道，加強(qiáng)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告分析工作。通過發(fā)布會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用案例和實(shí)施問答等方式，及時(shí)回應(yīng)社會(huì)關(guān)切。加強(qiáng)市場(chǎng)輿論監(jiān)測(cè)，利用大數(shù)據(jù)和人工智能等技術(shù)，提前發(fā)現(xiàn)和預(yù)警重大會(huì)計(jì)問題，前瞻采取專業(yè)引導(dǎo)措施。組織專家團(tuán)隊(duì)，針對(duì)市場(chǎng)關(guān)注的熱點(diǎn)問題和爭(zhēng)議分歧，及時(shí)出具專家意見予以回應(yīng)澄清。
（工作單位：中國財(cái)政科學(xué)研究院）
1.黃世忠.審計(jì)委托制度的弊端與改革.新會(huì)計(jì).2019(12)
2.朱建弟，楊志國.《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法修訂草案》的法理基礎(chǔ)和實(shí)踐意義.財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì).2022(2)
3.徐玉德.新時(shí)代財(cái)會(huì)監(jiān)督論.財(cái)會(huì)月刊.2022(4)
發(fā)布人:利安達(dá) 發(fā)布時(shí)間:2024-06-25 閱讀:692
