來(lái)源：中國(guó)注冊(cè)稅務(wù)師協(xié)會(huì)
一、《PPP項(xiàng)目稅收策劃業(yè)務(wù)指引》的制定背景
PPP（政府和社會(huì)資本合作，英文public-private partnership，以下簡(jiǎn)稱(chēng)PPP）項(xiàng)目是指按照《財(cái)政部關(guān)于推廣運(yùn)用政府和社會(huì)資本合作模式有關(guān)問(wèn)題的通知》(財(cái)金〔2014〕76號(hào))及其他相關(guān)法律法規(guī)明確的政府和社會(huì)資本合作模式，即在基礎(chǔ)設(shè)施及公共服務(wù)領(lǐng)域建立的一種長(zhǎng)期合作關(guān)系。
近年來(lái)，在城鄉(xiāng)基礎(chǔ)設(shè)施、節(jié)能環(huán)保等基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)過(guò)程中，國(guó)家越來(lái)越重視社會(huì)資本在資金、技術(shù)、運(yùn)營(yíng)能力等方面的優(yōu)勢(shì)，PPP項(xiàng)目的規(guī)模不斷擴(kuò)大，截至2022年12月，財(cái)政部政府和社會(huì)資本合作中心（以下簡(jiǎn)稱(chēng)PPP中心）公布的“管理庫(kù)項(xiàng)目數(shù)量”中，市政工程類(lèi)項(xiàng)目4212個(gè)，總投資額6.01萬(wàn)億元；生態(tài)建設(shè)和環(huán)境保護(hù)項(xiàng)目945個(gè)，總投資額1.07萬(wàn)億元。
在實(shí)際運(yùn)營(yíng)過(guò)程中，PPP項(xiàng)目通常模式是由社會(huì)資本承擔(dān)設(shè)計(jì)、建設(shè)、運(yùn)營(yíng)、維護(hù)基礎(chǔ)設(shè)施的大部分工作，并通過(guò)“使用者付費(fèi)”“政府付費(fèi)”及必要的“可行性缺口補(bǔ)助”獲得合理投資回報(bào)；政府部門(mén)負(fù)責(zé)基礎(chǔ)設(shè)施及公共服務(wù)價(jià)格和質(zhì)量監(jiān)管，以保證公共利益最大化。這樣的業(yè)務(wù)模式造成了PPP項(xiàng)目面臨業(yè)務(wù)周期長(zhǎng)、業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)雜、參與主體多、稅收要素繁等諸多特點(diǎn)，使得PPP項(xiàng)目的稅收業(yè)務(wù)日趨復(fù)雜。與此同時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頻繁變化造成PPP項(xiàng)目稅會(huì)差異日趨變大。在這樣的背景下，如何正確把握PPP項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)過(guò)程中的應(yīng)稅環(huán)節(jié)及相關(guān)政策的理解及運(yùn)用，在PPP項(xiàng)目納稅人提出稅收策劃需求時(shí)，針對(duì)不同PPP項(xiàng)目參與主體出具合理、合規(guī)、有效的稅收策劃安排，是稅務(wù)師事務(wù)所（涉稅專(zhuān)業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)）在為納稅人提供專(zhuān)業(yè)稅收策劃服務(wù)時(shí)應(yīng)盡的服務(wù)職責(zé)。基于此，中國(guó)注冊(cè)稅務(wù)師協(xié)會(huì)集中資源對(duì)PPP項(xiàng)目稅收策劃領(lǐng)域進(jìn)行研究，制定規(guī)范策劃服務(wù)流程的《PPP（政府和社會(huì)資本合作）項(xiàng)目稅收策劃業(yè)務(wù)指引》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《指引》），有利于行業(yè)在業(yè)務(wù)規(guī)范方面統(tǒng)一監(jiān)督管理，促進(jìn)PPP項(xiàng)目稅收策劃業(yè)務(wù)規(guī)范發(fā)展，同時(shí)也為國(guó)內(nèi)稅務(wù)師事務(wù)所（涉稅專(zhuān)業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)）服務(wù)PPP項(xiàng)目稅收策劃業(yè)務(wù)提供技術(shù)支持。
《指引》按照《稅務(wù)師行業(yè)涉稅專(zhuān)業(yè)服務(wù)規(guī)范基本指引（試行）》《稅收策劃業(yè)務(wù)指引（試行）》等具體規(guī)則及要求體例，結(jié)合PPP項(xiàng)目稅收策劃的實(shí)際特點(diǎn)制定，共計(jì)五章六十三條。
基于PPP項(xiàng)目在實(shí)操過(guò)程中面臨的諸多復(fù)雜業(yè)務(wù)及參與主體，《指引》旨在指導(dǎo)從事PPP稅收策劃業(yè)務(wù)的涉稅專(zhuān)業(yè)服務(wù)人員厘清服務(wù)內(nèi)容，把控服務(wù)權(quán)責(zé)，提升服務(wù)質(zhì)效。
《指引》按照上述目標(biāo)，結(jié)合PPP項(xiàng)目長(zhǎng)周期特點(diǎn)，將一般性PPP項(xiàng)目拆分為“設(shè)立階段、建設(shè)階段、運(yùn)營(yíng)階段、移交階段”等具體階段，并基于“生態(tài)建設(shè)和環(huán)境保護(hù)、市政工程、城鎮(zhèn)綜合開(kāi)發(fā)等行業(yè)項(xiàng)目形式包括但不限于公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)運(yùn)營(yíng)，環(huán)境保護(hù)及治理項(xiàng)目建設(shè)運(yùn)營(yíng)，民生工程等公共配套服務(wù)建設(shè)運(yùn)營(yíng)，三舊改造等城市更新建設(shè)移交”等PPP項(xiàng)目類(lèi)型，結(jié)合各參與主體的“增值稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅、契稅、耕地占用稅、印花稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅”等全稅種的稅收事項(xiàng)給予關(guān)注。
《指引》在具體策劃指引方面，結(jié)合PPP項(xiàng)目稅制要素復(fù)雜且存在較多不確定要素等因素，從策劃要點(diǎn)、策劃過(guò)程中的重點(diǎn)關(guān)注事項(xiàng)、方案測(cè)算方法及比對(duì)邏輯等多個(gè)角度，對(duì)實(shí)際承接并執(zhí)行PPP項(xiàng)目稅收策劃項(xiàng)目過(guò)程給予技術(shù)、流程、要點(diǎn)方面的指導(dǎo)。
《指引》同時(shí)明確了PPP項(xiàng)目稅收策劃指引的服務(wù)成果要件以及與PPP項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)過(guò)程中全稅種相關(guān)且現(xiàn)行有效的稅收政策匯編，以供實(shí)際使用者參考。
三、《指引》的主要政策依據(jù)和草擬依據(jù)
《指引》基于PPP項(xiàng)目的行業(yè)性政策及與之相關(guān)的稅收政策，在實(shí)際執(zhí)行稅收策劃過(guò)程中涉及的稅收政策等做出相應(yīng)的指引草擬，該指引草擬過(guò)程中實(shí)際參照或借鑒的政策包括但不限于：
PPP項(xiàng)目范疇方面是指按照《財(cái)政部關(guān)于推廣運(yùn)用政府和社會(huì)資本合作模式有關(guān)問(wèn)題的通知》(財(cái)金〔2014〕76號(hào))及其他相關(guān)法律法規(guī)明確的政府和社會(huì)資本合作模式；
基本稅收事項(xiàng)方面，嚴(yán)格按照《增值稅暫行條例》《企業(yè)所得稅法》《土地增值稅暫行條例》《契稅法》等稅收基本法律法規(guī)指定的稅種規(guī)則，研提并起草PPP項(xiàng)目稅收策劃規(guī)則；
稅收優(yōu)惠政策方面，基于PPP項(xiàng)目的特點(diǎn)，參照《財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于完善資源綜合利用增值稅政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2021年第40號(hào)）、《財(cái)政部等四部門(mén)關(guān)于公布〈環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄（2021年版）〉以及〈資源綜合利用企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄（2021年版）〉的公告》（財(cái)政部、稅務(wù)總局、發(fā)展改革委、生態(tài)環(huán)境部公告2021年第36號(hào)）等稅收優(yōu)惠政策研提并起草PPP項(xiàng)目稅收策劃指引的具體涉稅事項(xiàng)拆分及對(duì)應(yīng)稅收節(jié)點(diǎn)的應(yīng)關(guān)注事項(xiàng)。
四、《指引》在實(shí)施過(guò)程中的要點(diǎn)概述
稅務(wù)師事務(wù)所（涉稅專(zhuān)業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)）在進(jìn)行PPP項(xiàng)目稅收策劃業(yè)務(wù)時(shí)，可在實(shí)施過(guò)程中參考《指引》明確的業(yè)務(wù)程序，基于現(xiàn)行有效的稅收政策文件為依據(jù)，結(jié)合執(zhí)行策劃業(yè)務(wù)屬地的地方性法律法規(guī)，根據(jù)委托事項(xiàng)的具體要求和情況執(zhí)行程序。
基于PPP項(xiàng)目稅收策劃的實(shí)際執(zhí)行過(guò)程中的特點(diǎn)，建議在實(shí)施過(guò)程中關(guān)注如下程序和具體要點(diǎn)：
稅務(wù)師事務(wù)所（涉稅專(zhuān)業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)）在向委托人收集PPP稅收策劃數(shù)據(jù)及相關(guān)信息前，需要首先研判委托人的行業(yè)情況、業(yè)務(wù)模式、政策法規(guī)等因素，做到一事一議，有的放矢；同時(shí)在實(shí)際信息收集過(guò)程中要制定收集范圍、收集口徑及文檔格式等，確保策劃業(yè)務(wù)的合規(guī)性、完整性和有效性。在實(shí)際資料的收集過(guò)程中，要充分考慮PPP業(yè)務(wù)的納稅人主體稅收策劃的資料全面性，對(duì)于PPP項(xiàng)目稅收策劃直接相關(guān)的數(shù)據(jù)與信息在收集環(huán)節(jié)做出重點(diǎn)關(guān)注，包括但不限于登記類(lèi)基礎(chǔ)資料、核算審計(jì)類(lèi)財(cái)務(wù)資料、申報(bào)合規(guī)類(lèi)稅務(wù)資料以及其他重要合同及補(bǔ)充資料等。
與此同時(shí)，執(zhí)業(yè)人員還可以通過(guò)問(wèn)卷或訪談等方式對(duì)委托人PPP項(xiàng)目稅收策劃委托的目標(biāo)、背景和服務(wù)需求等宏觀要求；PPP交易事項(xiàng)相關(guān)的交易結(jié)構(gòu)、運(yùn)作方式、業(yè)務(wù)流程以及各相關(guān)方基本情況等具體的業(yè)務(wù)模式規(guī)則和邏輯；以及與PPP交易事項(xiàng)直接相關(guān)的經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略、發(fā)展規(guī)劃、企業(yè)經(jīng)營(yíng)等方面的信息，實(shí)現(xiàn)信息的有效對(duì)稱(chēng)。
（二）基于項(xiàng)目實(shí)際情況分析適用法律法規(guī)
稅務(wù)師事務(wù)所（涉稅專(zhuān)業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)）在委托人處收集的數(shù)據(jù)信息、相關(guān)資料的基礎(chǔ)上，需要在開(kāi)展策劃工作前做好如下政策梳理工作：一是基于PPP項(xiàng)目的實(shí)際標(biāo)的，從政策法規(guī)與標(biāo)的委托方的實(shí)際業(yè)務(wù)適用性等角度進(jìn)行稅收政策的梳理；二是通過(guò)政策的摘錄與分析，形成稅收策劃目標(biāo)項(xiàng)目適用性稅收政策研判分析，包括分稅種政策分析及區(qū)域性稅收政策分析；三是結(jié)合委托方的實(shí)際情況，選取受托人服務(wù)經(jīng)驗(yàn)中的類(lèi)似判例，從案例背景、策劃條件、執(zhí)行過(guò)程及財(cái)稅管理部門(mén)判定結(jié)果等實(shí)際情況，與委托人的數(shù)據(jù)信息及服務(wù)需求進(jìn)行差異分析。同時(shí)，結(jié)合已收集整理的資料，對(duì)委托人的實(shí)際策劃業(yè)務(wù)做出整體政策梳理，并基于政策法規(guī)做出后續(xù)稅收策劃方案的設(shè)計(jì)與出具。
稅務(wù)師事務(wù)所（涉稅專(zhuān)業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)）在實(shí)際設(shè)計(jì)策劃方案過(guò)程中，應(yīng)基于前期的資料及訪談、調(diào)查準(zhǔn)備等工作，根據(jù)委托人的數(shù)據(jù)信息，結(jié)合對(duì)數(shù)據(jù)信息的分析、業(yè)務(wù)訪談與政策梳理的結(jié)論，從多方面設(shè)計(jì)制定策劃方案。策劃方案應(yīng)盡可能詳細(xì)地分步分點(diǎn)設(shè)計(jì)，并須明確提出方案實(shí)施的前置條件、政策依據(jù)、步驟順序、實(shí)操要領(lǐng)等。
在實(shí)際方案設(shè)計(jì)過(guò)程中，應(yīng)針對(duì)委托人的策劃需求，基于PPP項(xiàng)目不同階段和不同業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，對(duì)具體業(yè)務(wù)事項(xiàng)做出全面的梳理并結(jié)合委托人實(shí)時(shí)情況做出具體分析。
針對(duì)PPP項(xiàng)目設(shè)立階段，方案設(shè)計(jì)過(guò)程應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注出資方式選擇、融資方式選擇、組織形式選擇、項(xiàng)目前期費(fèi)用處理、納稅人資格認(rèn)定、項(xiàng)目投標(biāo)報(bào)價(jià)測(cè)算、項(xiàng)目合同談判、股東合同簽訂等要素；針對(duì)PPP項(xiàng)目建設(shè)階段，方案設(shè)計(jì)過(guò)程應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注項(xiàng)目用地來(lái)源方式、項(xiàng)目拆遷費(fèi)用支出與具體承擔(dān)方式、總承包方計(jì)稅方式選擇、總承包方合同簽訂方式等諸多要素。
針對(duì)PPP項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)階段，方案設(shè)計(jì)過(guò)程應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注后付費(fèi)機(jī)制選擇、稅收優(yōu)惠政策適用、收到政府補(bǔ)貼處理、項(xiàng)目適用稅率和稅目、試運(yùn)行期間收入成本費(fèi)用確認(rèn)原則、資產(chǎn)和成本管理方式方法以及屬地稅收具體政策口徑等要素。
針對(duì)PPP項(xiàng)目移交階段，方案設(shè)計(jì)過(guò)程應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注項(xiàng)目到期資產(chǎn)移交是否選擇無(wú)償移交的方式、股權(quán)移交是否選擇無(wú)償移交的方式,項(xiàng)目到期或未到期資產(chǎn)移交及提前退出的處理、股權(quán)轉(zhuǎn)讓等重點(diǎn)業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的稅務(wù)處理要素。
（四）方案數(shù)據(jù)測(cè)算及對(duì)比分析
稅務(wù)師事務(wù)所（涉稅專(zhuān)業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)）在承接PPP稅收策劃，并完成方案的基本設(shè)計(jì)后，應(yīng)根據(jù)策劃方案，設(shè)置評(píng)價(jià)方案的測(cè)算指標(biāo)、測(cè)算參數(shù)和測(cè)算口徑，形成測(cè)算結(jié)果。
在稅務(wù)師事務(wù)所（涉稅專(zhuān)業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)）的測(cè)算結(jié)果基礎(chǔ)上，應(yīng)與委托人就策劃結(jié)果中的各環(huán)節(jié)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)、策劃成果性數(shù)據(jù)進(jìn)行綜合評(píng)估。該評(píng)估包括但不限于真實(shí)性評(píng)估、合法性評(píng)估、合理性評(píng)估、準(zhǔn)確性評(píng)估及可行性評(píng)估。
在策劃數(shù)據(jù)比對(duì)分析完成后，稅務(wù)師事務(wù)所（涉稅專(zhuān)業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)）應(yīng)重點(diǎn)與委托人共同就項(xiàng)目的實(shí)施情況、實(shí)施結(jié)果、實(shí)施質(zhì)量進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)，并將評(píng)價(jià)成果作為項(xiàng)目留存檔案的組成部分。
作者： 孔令文 作者單位：中瑞稅務(wù)師事務(wù)所
