來源：財(cái)政部會計(jì)準(zhǔn)則委員會

 

歐洲財(cái)務(wù)報(bào)告咨詢組發(fā)布可變對價(jià)會計(jì)處理討論稿的反饋意見公告

 

 

 

2024年4月18日，歐洲財(cái)務(wù)報(bào)告咨詢組（EFRAG）發(fā)布了《可變對價(jià)會計(jì)處理——購買方視角（討論稿）》（以下簡稱討論稿）的反饋意見公告。該公告的主要內(nèi)容如下：

 

 一、有關(guān)背景

 

2018年8月，EFRAG根據(jù)利益相關(guān)方對其技術(shù)議程咨詢的反饋，決定將可變對價(jià)項(xiàng)目列入其研究計(jì)劃。EFRAG將可變對價(jià)界定為企業(yè)購買資產(chǎn)或服務(wù)時，支付條款涉及取決于未來交易或事項(xiàng)的可變和或有對價(jià)?，F(xiàn)行實(shí)務(wù)中，企業(yè)對可變對價(jià)的會計(jì)處理存在差異。

2022年9月27日，EFRAG發(fā)布了可變對價(jià)項(xiàng)目的討論稿，向利益相關(guān)方公開征求意見。討論稿主要討論企業(yè)何時對可變對價(jià)確認(rèn)負(fù)債、是否及何時將可變對對價(jià)的變化計(jì)入資產(chǎn)成本等兩方面的問題。截止到2023年11月30日，EFRAG共收到13份反饋意見，組織和參加9場針對性意見征求活動，在此基礎(chǔ)上梳理形成了反饋意見公告。

 

 

二、總體反饋意見

反饋意見總體贊同現(xiàn)行國際財(cái)務(wù)報(bào)告會計(jì)準(zhǔn)則對購買方如何處理可變對價(jià)存在規(guī)范空白，討論稿有助于突出此類新興問題并提供備選的會計(jì)處理方法。因此，反饋意見總體認(rèn)為該討論稿能夠成為國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會（IASB）制定相應(yīng)會計(jì)處理規(guī)定的基礎(chǔ)。但一些反饋意見認(rèn)為，該議題并不是IASB優(yōu)先考慮并立即處理的一項(xiàng)單獨(dú)項(xiàng)目，其中一些問題將在具有權(quán)益特征的金融工具和權(quán)益法等項(xiàng)目中予以考慮。反饋意見對討論稿的問題總體存在不同觀點(diǎn)，表明這些實(shí)務(wù)問題只能通過制定會計(jì)準(zhǔn)則予以解決。

反饋意見總體支持討論稿的范圍和內(nèi)容，但一些反饋意見認(rèn)為該項(xiàng)目還應(yīng)當(dāng)解決以下問題：一是規(guī)定如何計(jì)量可變對價(jià)形成的負(fù)債，二是規(guī)定披露要求，三是考慮會計(jì)處理時應(yīng)當(dāng)以識別交易實(shí)質(zhì)為前提。個別反饋意見擔(dān)憂討論稿對可變對價(jià)的定義可能導(dǎo)致會計(jì)套利。

‍三、具體反饋意見

（一）何時對可變對價(jià)確認(rèn)負(fù)債

關(guān)于該類負(fù)債的確認(rèn)時點(diǎn)，討論稿提出了兩種備選方法：一是當(dāng)購買方獲得資產(chǎn)的控制權(quán)時，除非購買方具有實(shí)際能力避免支付可變對價(jià)；二是當(dāng)購買方發(fā)生引發(fā)可變對價(jià)的行動時。大多數(shù)反饋意見贊同第一種備選方法，主要理由包括以下方面：一是相關(guān)過去事項(xiàng)是購買方獲得被轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的控制權(quán)，該備選方法與IASB《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架》保持一致；二是當(dāng)購買方獲得資產(chǎn)的控制權(quán)時，雙方協(xié)議變成已執(zhí)行合同；三是該備選方法與國際金融工具列報(bào)準(zhǔn)則一致，購買方是否支付對價(jià)將超出其控制。支持第二種備選方法的理由主要包括以下三個方面：一是該方法更簡單，實(shí)施成本更低；二是由于企業(yè)對可變對價(jià)的估計(jì)可能出錯，披露可變對價(jià)的金額范圍可能更有用；三是該方法將生成可靠信息。

（二）如何評估企業(yè)不具有避免支付可變對價(jià)的現(xiàn)時能力

討論稿對此提出了五條判斷標(biāo)準(zhǔn)：一是當(dāng)購買方避免支付可變對價(jià)時，意味著購買方不得不終止其活動；二是當(dāng)購買方避免支付可變對價(jià)時，對購買方具有重大不利的經(jīng)濟(jì)影響；三是當(dāng)購買方避免支付可變對價(jià)時，對所購買標(biāo)的資產(chǎn)具有重大不利的經(jīng)濟(jì)影響；四是當(dāng)購買方避免支付可變對價(jià)時，導(dǎo)致購買方無法按照購買標(biāo)的資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)目的進(jìn)行使用；五是當(dāng)購買方避免支付可變對價(jià)時，對購買方產(chǎn)生微不足道的不利經(jīng)濟(jì)后果（Marginal economically unfavourable consequences，即在極端情況下，企業(yè)將面臨最小的經(jīng)濟(jì)強(qiáng)制以支付可變對價(jià)）。對此反饋意見的利益相關(guān)方總體上認(rèn)為上述標(biāo)準(zhǔn)是有效的，其中第二條判斷標(biāo)準(zhǔn)得到最多的支持。部分反饋意見還建議了其他判斷標(biāo)準(zhǔn)。

（三）如何理解成本的定義

關(guān)于固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)的成本是否應(yīng)當(dāng)被調(diào)整以反映可變對價(jià)及其估計(jì)的變化，討論稿指出會計(jì)實(shí)務(wù)存在不同理解。對該問題的兩種可能方法的反饋意見大致相當(dāng)。贊同企業(yè)應(yīng)當(dāng)調(diào)整以上成本的反饋意見參考了《國際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋公告第1號——現(xiàn)有退役、復(fù)原和類似負(fù)債的變動》；不贊同企業(yè)調(diào)整以上成本的反饋意見認(rèn)為，資產(chǎn)的成本應(yīng)當(dāng)為獲取和建造時點(diǎn)所支付的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物和其他對價(jià)的公允價(jià)值。

（四）針對可變對價(jià)變化的可能會計(jì)處理方法

對于可變對價(jià)的變化，討論稿提出了三種備選方法：一是對成本估計(jì)不進(jìn)行調(diào)整，將可變對價(jià)形成的負(fù)債所產(chǎn)生的變化計(jì)入當(dāng)期損益；二是調(diào)整成本以反映可變對價(jià)估計(jì)的所有后續(xù)變化；三是分情況規(guī)定是否調(diào)整。大多數(shù)反饋意見認(rèn)為應(yīng)當(dāng)分情況規(guī)定企業(yè)是否調(diào)整資產(chǎn)的成本。其中，最支持調(diào)整資產(chǎn)成本的情形為可變對價(jià)與資產(chǎn)所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益相關(guān)聯(lián)。

（五）可變對價(jià)會計(jì)處理的一般規(guī)定

關(guān)于固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)的可變對價(jià)的會計(jì)處理，討論稿就其應(yīng)當(dāng)規(guī)定統(tǒng)一原則還是分別規(guī)定征求意見建議，同時分析了兩種方法各自的優(yōu)缺點(diǎn)。反饋意見對此存在意見分歧，大多數(shù)贊同分別規(guī)定會計(jì)處理方法，因?yàn)樵摲椒ǜ鼊?wù)實(shí)，能夠確保企業(yè)對不同的交易進(jìn)行不同的會計(jì)處理。

（六）采用國際收入準(zhǔn)則的鏡像方法

國際收入準(zhǔn)則從出售方視角要求，企業(yè)將可變對價(jià)計(jì)入交易價(jià)格的金額，應(yīng)當(dāng)不超過在相關(guān)不確定性消除時，累計(jì)已確認(rèn)的收入極可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的金額。討論稿就購買方是否采用上述規(guī)定的鏡像方法對可變對價(jià)進(jìn)行會計(jì)處理征求意見建議。大多數(shù)反饋意見不贊同采用國際收入準(zhǔn)則的鏡像方法。因?yàn)樵摲椒ㄟ€需要進(jìn)一步討論以避免意想不到的經(jīng)濟(jì)后果，并且出售方和購買方的視角本身就非對稱。另外，該方法將與現(xiàn)行負(fù)債的定義出現(xiàn)不一致，且該方法僅有助于規(guī)范購買方的初始計(jì)量而無助于后續(xù)計(jì)量。