中國“走出去”企業(yè)的集團(tuán)總部在與境外客戶簽訂合同時，可能會授權(quán)東道國當(dāng)?shù)氐?ldquo;法人機構(gòu)”（如代表處/辦事處、項目公司、分公司或子公司）有工作簽的負(fù)責(zé)人來代表中國總部權(quán)簽人簽署東道國當(dāng)?shù)氐纳虅?wù)合同。

這種做法是否會引發(fā)中國總部在東道國當(dāng)?shù)氐亩悇?wù)風(fēng)險呢？換言之，會不會產(chǎn)生代理型常設(shè)機構(gòu)的稅務(wù)風(fēng)險呢？

為了限制來源國的就“常設(shè)機構(gòu)”判斷而產(chǎn)生的征稅權(quán)，OECD和UN協(xié)定范本對于如下兩類機構(gòu)作了“例外”或者“豁免”的約定：一類是“準(zhǔn)備性或復(fù)雜性的”代表處/辦事處，另外一類是獨立代理人。

也就是說若符合約定的條件，東道國不能就上述兩類“法律機構(gòu)”判斷為“常設(shè)機構(gòu)”，就此征稅。

一如；OECD協(xié)定范本第5條第4款對上述第一類“常設(shè)機構(gòu)”例外情形的列舉：

“4.雖有本條上述各款規(guī)定，‘常設(shè)機構(gòu)’一語應(yīng)認(rèn)為不包括：

（a）專為儲存、陳列或者交付本企業(yè)貨物或者商品的目的而使用的設(shè)施；

（b）專為儲存、陳列或者交付的目的而保存本企業(yè)貨物或者商品的庫存；

（c）專為另一企業(yè)加工的目的而保存本企業(yè)貨物或者商品的庫存；

（d）專為本企業(yè)采購貨物或者商品，或者搜集情報的目的設(shè)有的固定營業(yè)場所；

（e）專為本企業(yè)進(jìn)行任何其他活動的目的而設(shè)有的固定營業(yè)場所；

（f）專為本款第（a）項至第（e）項活動的結(jié)合所設(shè)的固定營業(yè)場所。

倘若上述活動或（f）項所述的固定營業(yè)場所的全部活動屬于準(zhǔn)備性質(zhì)或輔助性質(zhì)。

OECD和UN稅收協(xié)定范本對上述第一類“輔助性或準(zhǔn)備性”機構(gòu)的“例外”或“排除”約定，即所謂的“安全港”規(guī)定，其主要是考慮到那些輔助性或準(zhǔn)備性的代表處/辦事處，對于其境外的總機構(gòu)（總公司）產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益或在其整個價值鏈的增值上，貢獻(xiàn)不大，或不能產(chǎn)生關(guān)鍵性的作用。

換言之，其不具備常設(shè)機構(gòu)三個特點中的“經(jīng)營性”，因此，東道國一般來說，對于此類機構(gòu)不能判斷為常設(shè)機構(gòu)，也就不能以此征稅。

但是，上述特別約定的6種情形，都有一個潛在的限定條件，即非“經(jīng)營性”，代表處/辦事處不能與客戶之間簽訂商務(wù)合同，否則就構(gòu)成在東道國的“常設(shè)機構(gòu)”。

換言之，在過去的OCDE協(xié)定范本和雙邊稅收協(xié)定中，判斷是否是獨立的代理人，其中一個非常重要的標(biāo)識就是：代理人是否是以自己身份（名義）簽訂合同。

近些年來，我國電商在境外銷售崛起，海外倉儲模式在實際操作中，有兩種方式：

一種是中國出口企業(yè)（制造商）基于共享數(shù)據(jù)自動向境外買方的倉庫補貨，相當(dāng)于代替國外買方管理其庫存，補貨入庫后的產(chǎn)品所有權(quán)歸于境外的買方，此種方式一般僅適用于在供應(yīng)鏈上起主導(dǎo)作用的中國出口企業(yè)；

另一種則是出口企業(yè)基于共享數(shù)據(jù)補貨至境外買方指定的倉庫中，但貨物所有權(quán)仍歸屬與中國出口企業(yè)，境外買方并不承擔(dān)補貨的付款責(zé)任，但卻對補貨產(chǎn)品擁有使用權(quán)和控制權(quán)。國外買方根據(jù)自身實際需要領(lǐng)用產(chǎn)品，在領(lǐng)用出庫時實現(xiàn)所有權(quán)的轉(zhuǎn)移。

對于上述電商的貨物采購活動，包括定貨和貨物交付，貨物倉已經(jīng)構(gòu)成整個銷售鏈和價值鏈的核心環(huán)節(jié)，因此，BEPS行動計劃7，以及OECD和UN協(xié)定范本都對原來“輔助性和準(zhǔn)備性”的活動機構(gòu)作出了更加嚴(yán)格的限制或限定，并沒有保留“安全港”的約定，也就是說，原來“專為儲存、陳列或者交付本企業(yè)貨物或者商品的目的”活動的相關(guān)代表處/辦事處，就有極大的稅務(wù)風(fēng)險，被當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)判斷構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)，由此被核定征收企業(yè)所得稅。

筆者在此特別提醒：上述海外倉銷售模式，特別是方式二被當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)判斷構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的稅務(wù)風(fēng)險極大。

中國某企業(yè)在東歐P國，設(shè)立代表處，主要做市場開拓和潛在客戶的聯(lián)絡(luò)和商談事宜。

根據(jù)中國與P國的雙邊稅收協(xié)定及P國的相關(guān)稅法，該中國代表處享受相關(guān)免稅優(yōu)惠待遇。經(jīng)過該代表處的艱苦努力，P國市場突破，重要與當(dāng)?shù)刂匾蛻魷?zhǔn)備簽約。該代表處代表為了凸顯自身的成就，也想擴大在該國的宣傳。該P國代表處代表建議：與其代表中國總公司權(quán)簽人在當(dāng)?shù)嘏c客戶簽約，且要組織了一場公開的、隆重的簽約儀式。隨后該簽約儀式上，要求了P國相關(guān)政府要員及當(dāng)?shù)孛襟w，公開報道，一時影響很大。

不久，P國當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)通知該代表處，由于P國代表處負(fù)責(zé)人代表中國總部在當(dāng)?shù)睾灱s，已經(jīng)構(gòu)成了中國總部在P國當(dāng)?shù)氐某ＴO(shè)機構(gòu)，需要為中國總部代扣代繳相關(guān)稅收。由于該簽約合同金額較大，由此被P國稅務(wù)機關(guān)核定征稅，稅額也很大。本來應(yīng)該有中國總部權(quán)簽人與P國客戶簽約，就可以享受P國既定的免稅待遇，但是P代表處的“越位”代簽合同，最終付出大額稅款的沉痛代價。

根據(jù)OECD稅收協(xié)定范本第五條規(guī)定：

“締約國一方企業(yè)通過代理人在締約國另一方進(jìn)行營業(yè)時，如果該代理人時專門從事代理業(yè)務(wù)的，則不應(yīng)因此視其代理的企業(yè)在締約國另一方構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)”。

也就是說，在法律上和經(jīng)濟(jì)上獨立于被代理企業(yè)的獨立代理人在代表企業(yè)活動時，一般進(jìn)行自身業(yè)務(wù)活動，不從事其他經(jīng)濟(jì)上歸屬于被代理企業(yè)的活動, 因此，不構(gòu)成被代理人在東道國的常設(shè)機構(gòu)。

常見的商業(yè)場景是：那些經(jīng)紀(jì)人、中間商、傭金代理人，物流公司（貨代）是專門從事代理業(yè)務(wù)，不僅為一個企業(yè)代理業(yè)務(wù)，也為其他企業(yè)提供代理服務(wù)，他們因此不構(gòu)成東道國的常設(shè)機構(gòu)。

為了進(jìn)一步明確獨立代理人特點，OECD與UN協(xié)定范本還特別強調(diào)：獨代理人的活動同時符合下列兩個條件的，才屬于本款規(guī)定的獨立代理人，即不構(gòu)成被代理企業(yè)的常設(shè)機構(gòu)。

（一）該代理人在法律上和經(jīng)濟(jì)上獨立于被代理企業(yè)。在判定獨立性時，可考慮如下幾個因素：

1.代理人商務(wù)活動的自由度

2.代理人商務(wù)活動的風(fēng)險由誰承擔(dān)

3.代理人代表的企業(yè)的數(shù)量

4.被代理企業(yè)對代理人專業(yè)知識的依賴程度。

（二）獨立代理人在代表企業(yè)進(jìn)行活動時，一般按照常規(guī)進(jìn)行自身業(yè)務(wù)活動，不從事其他經(jīng)濟(jì)上歸屬于被代理企業(yè)的活動

但是，近十多年來，在很多情況下，代理人（如代表處或辦事處）雖然實質(zhì)性參與了與客戶的商業(yè)合同的談判和協(xié)商，但是從形式上并不與客戶在當(dāng)?shù)兀▉碓磭┳罱K簽訂合同，由此便可規(guī)避構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。

現(xiàn)在，更多跨國企業(yè)正在經(jīng)歷去中心化和區(qū)域化，全球管理趨于扁平化。商業(yè)合同的談判也變得更加標(biāo)準(zhǔn)化，企業(yè)高層管理人員流動性強，決策變的越來越模糊，即商業(yè)合同的權(quán)簽不一定非要在合同簽署地（來源國）行使，代理人對于合同細(xì)節(jié)的談判和把控，特別是合同是否對于被代理人（如境外居住國的總公司）是否有約束力，更凸顯商業(yè)合同的重要性和實質(zhì)性。

特別是電子商務(wù)的快速發(fā)展，電子印簽和簽名的便利化，使得異地（不同國別）簽約更加容易和有效。

因此，在2013年6月，BEPS地行動計劃7出臺，防止人為規(guī)避常設(shè)機構(gòu)構(gòu)成。

隨后，在2017年OECD稅收協(xié)定范本也對原來第5條款進(jìn)行的修改，擴大獨立代理型常設(shè)經(jīng)管的范圍，雖然代理人在形式上沒有直接與客戶簽定商業(yè)合同，但是只有其在與客戶最終簽訂商業(yè)合同起到主要作用，或是雖然是代理人以自己的身份與客戶簽約，但是簽約合同對于被代理人有約束力，來源國仍然可以判斷代理人構(gòu)成被代理人的常設(shè)機構(gòu)。

具體修改后的第五款表述如下：

“如果一個人在締約國一方代表締約國的另一方的企業(yè)進(jìn)行活動，經(jīng)常訂立合同或在合同訂立過程中起到主要作用，企業(yè)對于合同不進(jìn)行實質(zhì)性修改且改合同，（一）以該企業(yè)的名義訂立，或（二）涉及該企業(yè)擁有或者使用的財產(chǎn)的所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓，或是使用權(quán)的給予，或（三）涉及該企業(yè)提供的勞務(wù)。這個人為該企業(yè)進(jìn)行的任何活動，應(yīng)認(rèn)為該企業(yè)在締約國一方設(shè)有常設(shè)機構(gòu)”。

另外，各國一般根據(jù)人的因素進(jìn)行確定：居住國企業(yè)若在東道國有授權(quán)的非獨立代理人（non-sole agent），則構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。

獨立代理人與被代理人，一般是不同的法律實體，更重要的是不同的利益主體，不存在關(guān)聯(lián)交易的利潤轉(zhuǎn)移問題。

例如，在東道國的物流中介能獨立代理境外不同外國企業(yè)的貨物委托進(jìn)口報關(guān)、清關(guān)及相關(guān)派送業(yè)務(wù)，并收取相關(guān)的國際物流市上場公平合理的中介服務(wù)費。

此時該物流中介屬于獨立代理人，但不構(gòu)成被代理人（居住國的委托方企業(yè)）在東道國的常設(shè)機構(gòu)。

相比之下，為什么非獨立代理人會被認(rèn)定為常設(shè)機構(gòu)呢？

非獨立代理人與被代理人的經(jīng)濟(jì)利益直接相關(guān)，如在東道國的報關(guān)、清關(guān)公司只為其境外母公司一家企業(yè)代理報關(guān)、清關(guān)服務(wù)，其無法證明與境外母公司之間商務(wù)交易是符合獨立的市場交易原則。

因此，判斷居住國企業(yè)在東道國的代理人是否構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)，就要考察居住國企業(yè)與其在東道國的代理人之間是否屬于同一利益實體。

如果被認(rèn)定為同一利益實體，就意味著該東道國代理人是該居住國企業(yè)的常設(shè)機構(gòu)，否則就不是。

例如，居住國（中國企業(yè)集團(tuán)總部）在東道國（項目所在國）設(shè)立了項目公司或子公司，由東道國當(dāng)?shù)氐捻椖抗净蜃庸敬碇袊偛吭跂|道國具體辦理貨物（設(shè)備或材料）的報關(guān)、清關(guān)及送達(dá)等相關(guān)的在岸服務(wù)。此時，由于境外項目公司或子公司是其中國企業(yè)集團(tuán)總部的關(guān)聯(lián)企業(yè)，其代理的在岸服務(wù)是中國集團(tuán)總部離岸貨物銷售在東道國價值鏈的延伸，其利益直接與中國集團(tuán)總部的利益構(gòu)成一體，屬于非獨立代理人，就不可避免地會被東道國稅務(wù)機關(guān)判定為中國集團(tuán)總部在東道國構(gòu)成了常設(shè)機構(gòu)，進(jìn)而切分或核定離岸貨物銷售合同中應(yīng)屬于在岸服務(wù)部分的收入（利潤），并扣繳相關(guān)的企業(yè)所得稅。

同樣，來源國從加強常設(shè)機構(gòu)反避稅的角度出發(fā)，最新的OECD范本和UN范本也對獨立代理人不構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)增加的新排他規(guī)定或限制條件。

即如果代理人專門或幾乎專門代理一家或多家與之緊密關(guān)聯(lián)的企業(yè)，則不能視為獨立代理人。

換言之，則來源國可以判斷其被代理方構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)，進(jìn)而征稅。

H公司在俄羅斯采用了“由當(dāng)?shù)刈庸竞炗喎?wù)合同、總機構(gòu)簽訂商品銷售合同”的經(jīng)營方式。

H公司在2009年曾被該國基層稅務(wù)局認(rèn)定在俄羅斯構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)，要求其補繳各項稅款和滯納金共計2 000多萬美元。

筆者了解到：俄羅斯稅務(wù)機關(guān)判斷H公司中國總部在俄羅斯構(gòu)成當(dāng)?shù)爻ＴO(shè)機構(gòu)的理由是：當(dāng)時H公司俄羅斯子公司代表H公司中國總部設(shè)備銷售在俄羅斯進(jìn)行報關(guān)、清關(guān)等在岸服務(wù)，且H公司子公司僅為H公司中國總部（母公司）一家提供此類在岸服務(wù)，俄羅斯H公司子公司與H公司中國總部為經(jīng)濟(jì)利益直接相關(guān)，實為經(jīng)濟(jì)一體，是非獨立的代理人，由此構(gòu)成H公司中國總部在俄羅斯的常設(shè)機構(gòu)。

類似的簽約情境還有：中國集團(tuán)總部委派高層管理人員到東道國”法律機構(gòu)”任職，該人員同時兼有中國總部或東道國負(fù)責(zé)人的雙重身份，如代表總部在東道國當(dāng)?shù)睾炇痣x岸的貨物銷售合同，此時也會構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。

為了規(guī)避這類非獨立代理型常設(shè)機構(gòu)風(fēng)險，一般來說，“四大”或?qū)I(yè)稅務(wù)中介會安排國際委派協(xié)議（Secondment Contract）,即中國集團(tuán)總部將與東道國當(dāng)?shù)氐?rdquo;法律機構(gòu)”簽署委派協(xié)議，將中國集團(tuán)總部相關(guān)高管委派到東道國當(dāng)?shù)氐?ldquo;法人機構(gòu)”（如項目公司或子公司）任職，負(fù)責(zé)東道國當(dāng)?shù)胤ㄈ说母邔庸芾砉ぷ?，如?jīng)營決策或?qū)ν夂灱s，當(dāng)然也有代表中國集團(tuán)總部監(jiān)管、反饋和溝通東道國當(dāng)?shù)氐南嚓P(guān)情況，同時保留（代墊）該高管在中國的相關(guān)社保和集體福利以及假設(shè)稅的補償?shù)取?/p>

與此同時，東道國當(dāng)?shù)氐?rdquo;法律機構(gòu)”還要與中國總部委派高管簽署當(dāng)?shù)氐挠霉ず贤?/span>，規(guī)定其在東道國的具體職位的權(quán)責(zé)范圍以及相關(guān)業(yè)績考核標(biāo)準(zhǔn)，當(dāng)然也包括相關(guān)的工薪，社保及個人所得稅的代理申報和代扣代繳事宜。

這種“雙人事合同”的主要目的就是要隔斷外派境外高管與中國總部的關(guān)聯(lián)，避免中國集團(tuán)總部在東道國構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的稅務(wù)風(fēng)險。

簡單地說，雖然該外派高管是由中國總部委派的，但其根本的工作職責(zé)與經(jīng)濟(jì)利益均屬于東道國當(dāng)?shù)氐?rdquo;法律機構(gòu)”，而與中國總部相隔離，不再能代表中國總部。

當(dāng)然這種人事安排同時也保障和便利了該外派高管獲取東道國的工作簽、居留證，及其個稅在東道國當(dāng)?shù)氐纳陥蠛屠U納。

為方便理解，筆者在此引用中國相關(guān)稅法規(guī)定，以便反向類比參考。

中國國家稅務(wù)總局頒布的《關(guān)于非居民企業(yè)派遣人員在中國境內(nèi)提供勞務(wù)征收企業(yè)所得稅有關(guān)問題的公告》（2013年第19號）中，對何種情況下境外公司（以下又稱為“派遣企業(yè)”）會構(gòu)成在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所或常設(shè)機構(gòu)，并應(yīng)履行企業(yè)所得稅繳納義務(wù)做出了明確規(guī)定，主要明確了兩種判定要素：

1.派遣企業(yè)是否對被派遣人員的工作結(jié)果承擔(dān)部分或全部責(zé)任和風(fēng)險，通常體現(xiàn)為考核評估被派遣人員的工作業(yè)績。

2.派遣企業(yè)是否通過收取費用的方式獲取來自于中國境內(nèi)的利益，具體參考要素為：

1)境內(nèi)企業(yè)是否向派遣企業(yè)支付管理費、服務(wù)費性質(zhì)的款項；

2)境內(nèi)企業(yè)是否向派遣企業(yè)支付超出派遣企業(yè)代墊、代付被派遣人員的工資、薪金、社會保險費及其他費用的金額款項；

3)派遣企業(yè)并未將境內(nèi)企業(yè)支付的相關(guān)費用全部發(fā)放給被派遣人員，而是保留了一定數(shù)額的款項；

4)派遣企業(yè)負(fù)擔(dān)的被派遣人員的工資、薪金未全額在中國繳納個人所得稅；

5)派遣企業(yè)確定被派遣人員的數(shù)量、任職資格、薪酬標(biāo)準(zhǔn)，及其在中國境內(nèi)的工作地點。

另外，該《公告》同時也規(guī)定了例外情形，即若派遣企業(yè)僅為在境內(nèi)企業(yè)行使股東權(quán)利、保障其合法股東權(quán)益而派遣人員在中國境內(nèi)提供勞務(wù)，例如被派遣人員為境外企業(yè)提供對境內(nèi)企業(yè)投資的有關(guān)建議、代表境外企業(yè)參加境內(nèi)企業(yè)股東大會或董事會議等活動，則不因該活動在境內(nèi)企業(yè)營業(yè)場所進(jìn)行而認(rèn)定為境外企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所或常設(shè)機構(gòu)。

筆者由此理解，中國集團(tuán)總部向境外東道國委派高管，不能約定對該外派高管在東道國的績效進(jìn)行考核和日常管理，而應(yīng)由東道國當(dāng)?shù)胤纱嬖趯ν馀筛吖苓M(jìn)行業(yè)績考核和日常管理，換一句說，外派高管的工作權(quán)責(zé)及風(fēng)險是由東道國當(dāng)?shù)胤纱嬖诮缍ê统袚?dān)。

另外，與東道國法律存在的代墊費用協(xié)議，也是將在中國代墊的費用，只做成本收取且全額發(fā)放給外派高管，不能因此加成獲利，中國代墊部分的費用還需在東道國全額申報、繳納個人所得稅。

在此筆者特別提示，在中國總部委派高管在東道國“法律機構(gòu)”，任職的情況下，該外派高管不能同時再簽署中國總部的離岸貨物銷售合同，其只能簽署與其在東道國當(dāng)?shù)厝温毾喾纳虅?wù)合同，如在岸的服務(wù)合同。

筆者在此提示：

OECD和UN協(xié)定范本以及BEPS行動計劃，都是“軟法”，即對各國的具體稅務(wù)實踐具有一定的示范性和指導(dǎo)性，但沒有強制的約束力，相關(guān)者需要學(xué)習(xí)、體會上述OECD及UN的規(guī)范性文件，但是更需要密切關(guān)注中國與相關(guān)國家的雙邊稅收協(xié)定的新簽或修訂，以及東道國本國稅法的相關(guān)最新變化和規(guī)定，這才是對中國“走出去”企業(yè)具有直接影響和約束力的。

其中，筆者特別提示：

中國近些年來與阿根廷、新西蘭、西班牙、巴西、智利等國家新簽或修訂稅收協(xié)定（或議定書）對代理型常設(shè)機構(gòu)都采用了2017年最新OECD和UN協(xié)定范本的表述：即代理人即使以自身名義簽訂合同，且所簽訂合同對被代理人沒有法律形式的約束力，但如果所從事的活動導(dǎo)致被代理人商品的所有權(quán)的轉(zhuǎn)移，就會構(gòu)成在締約國（東道國）的代理型常設(shè)機構(gòu)。

希望相關(guān)者仔細(xì)理解和密切關(guān)注上述與中國簽訂雙邊稅收協(xié)定的國家，防范因代理人簽約引發(fā)的代理型常設(shè)機構(gòu)稅法風(fēng)險。

綜上所述，常設(shè)機構(gòu)的稅務(wù)風(fēng)險會形成稅收負(fù)擔(dān)，最終侵蝕中國“走出去”企業(yè)的利潤。中國“走出去”企業(yè)應(yīng)高度重視非獨立代理型常設(shè)機構(gòu)的稅務(wù)風(fēng)險，尤其是要關(guān)注境外合同代理權(quán)簽引發(fā)的構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的稅務(wù)風(fēng)險。

中國“走出去”企業(yè)要完善境外權(quán)簽的方法、制度和流程，嚴(yán)格用在東道國（項目所在國）的關(guān)聯(lián)企業(yè)負(fù)責(zé)人代替中國總部企業(yè)的權(quán)簽人，在東道國簽署相關(guān)商務(wù)合同（如離岸設(shè)備合同），以最大限度的降低稅務(wù)風(fēng)險。

1） 熊艷 王立利 BEPS行動計劃7、第二階段成果3；防止認(rèn)為規(guī)避常設(shè)機構(gòu)構(gòu)成 (J) 國際稅收 2015年10期 第18-22頁

2） 張倫倫 稅收協(xié)定范本中常設(shè)機構(gòu)條款的最新修訂及中國優(yōu)化策略 （J）國際稅收 2023年第9期 第68-76頁

3） 朱青 主編. “一帶一路”建筑施工企業(yè)納稅與規(guī)劃操作指南[M]. 北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2019. 第289頁

4） 張翼飛 海外銷售模式升級方案詳解 微信公眾號“走出去動態(tài)”2019年3月4日

目前，中國制造已經(jīng)享譽全球，中國制造廠家在境外產(chǎn)品銷售市場的各種相關(guān)銷售機構(gòu)，如代表處/辦事處，經(jīng)銷商、銷售分公司/子公司，就形成了整個全球價值鏈，供應(yīng)鏈不可分割的重要部分。如何定位或布局境外不同形式銷售機構(gòu)，不僅對于中國制造企業(yè)優(yōu)化跨國運營，降低成本，改善售后服務(wù)，并降低全球稅負(fù)，獲得市場競爭優(yōu)勢也非常關(guān)鍵。

在此，筆者從轉(zhuǎn)讓定價功能風(fēng)險的角度分析，進(jìn)一步解析并幫助理解上述文章相關(guān)的代理型常設(shè)機構(gòu)。

簡單地講，轉(zhuǎn)讓定價中功能風(fēng)險分析就是對企業(yè)的資產(chǎn)、功能和風(fēng)險進(jìn)行比較分析，企業(yè)在某個環(huán)節(jié)占用的資產(chǎn)越多，承擔(dān)的功能越多，風(fēng)險越大，其則獲得的收益也越高，由此也應(yīng)該繳納較高的企業(yè)所得稅。

反之，企業(yè)使用的資產(chǎn)越少，承擔(dān)的功能越少、功能越單一，風(fēng)險越少，分得的利潤也越少，由此，就應(yīng)該繳納較多的企業(yè)所得稅。這是符合經(jīng)濟(jì)學(xué)一般原理的理解。

以下就上文中涉及到的代表處/辦事處、經(jīng)銷商，有限責(zé)任分銷商作轉(zhuǎn)讓定價功能風(fēng)險分析簡介：

代表處/辦事處(Representative office)：

一般是在境外銷售市場開拓前期的臨時辦事或準(zhǔn)備機構(gòu)，從國際稅收協(xié)定上說，一般是準(zhǔn)備性和輔助性機構(gòu)，其主要是功能是幫助居住國（中國制造商），調(diào)研并收集東道國當(dāng)?shù)厥袌鲂星榛蚯閳?，?lián)絡(luò)潛在客戶，其幾乎沒有資產(chǎn)，如租用當(dāng)?shù)剞k公室，擁有少量樣品或租用當(dāng)?shù)貍}庫，存放小部分存貨，其是成本費用中心，關(guān)鍵是其不具有銷售功能，即不具有“營業(yè)性”，不能直接代表中國制造商與當(dāng)?shù)乜蛻艉炗嗕N售合同，沒有任何收入或收益，且所有在東道國的產(chǎn)品銷售的風(fēng)險將有其在中國的總公司（制造商）承擔(dān)。

也就是說，代表處/辦事處，從轉(zhuǎn)讓定價功能風(fēng)險風(fēng)險分析來看，其幾乎沒有資產(chǎn)，銷售功能極小，不承擔(dān)任何在當(dāng)?shù)貒匿N售風(fēng)險，即對中國產(chǎn)品在東道國銷售的整個價值鏈的貢獻(xiàn)極小，沒有明顯的增值作用。

因此，也是基于這種現(xiàn)實，雙邊稅收協(xié)定及各國的國內(nèi)稅法，對此類“輔助性或準(zhǔn)備性”的機構(gòu)（如代表處/辦事處）約定了特別的“例外或豁免”稅收優(yōu)惠待遇，即不構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)，即在東道國征收企業(yè)所得稅，即便是這類機構(gòu)不符合常設(shè)機構(gòu)“例外或豁免”條件，東道國進(jìn)行征稅，一般也是就其成本費用核定非常低的利潤，進(jìn)行簡易征收方式。

銷售代理商（Commission agent）：

在境外的銷售代理商一般是其中國制造商的海外銷售代表，其為中國制造商在東道國當(dāng)?shù)劁N售提供專業(yè)中介服務(wù)，其所銷售的產(chǎn)品所有權(quán)仍然歸期被代理的中國制造商所有，其不直接與當(dāng)?shù)乜蛻艉炇痄N售合同，也不負(fù)責(zé)相關(guān)產(chǎn)品的具體合同履行，其不承擔(dān)與產(chǎn)品在當(dāng)?shù)劁N售的市場風(fēng)險、信用風(fēng)險、存貨風(fēng)險和外匯風(fēng)險，這些風(fēng)險也全部由其所代表的中國制造商承擔(dān)。

其一般只收取銷售合同金額一定比例的傭金，其在東道國當(dāng)?shù)匾仓痪推鋫蚪鹗杖耄ɑ驅(qū)I(yè)中介服務(wù)費）繳納相應(yīng)的企業(yè)所得稅。

在大陸法系的國家，還有一直比較特殊類型的銷售代理商或稱行紀(jì)人(Commissionaire)。這類型紀(jì)人也是接受委托人，即中國制造商的的委托，為促成產(chǎn)品在東道國單獨的銷售提供相應(yīng)的專業(yè)服務(wù)，其同樣也不擁有產(chǎn)品的所有權(quán)，而是境外的委托方-中國制造商擁有該產(chǎn)品的所有權(quán)，行紀(jì)人與代理商不同之處在于：

行紀(jì)人是以自己的名義同當(dāng)?shù)乜蛻艉炗嗕N售合同，但是，其合同的責(zé)任仍對被代理人（中國制造商）有法律約束力。

從風(fēng)險承擔(dān)角度來看，銷售代理商與行紀(jì)人沒有實質(zhì)性的區(qū)別，所得稅的處理也是相同的。（具體銷售代理商與行紀(jì)人銷售模式見下圖示）

有限風(fēng)險的分銷商（Limited risk distributor）

一般情況下，有限風(fēng)險的分銷商是根據(jù)東道國當(dāng)?shù)乜蛻舻牡牟少徲唵蔚闹噶睿刃袕闹袊圃焐踢M(jìn)口和購買產(chǎn)品，隨后在以自己的名義銷售給當(dāng)?shù)乜蛻簦簿褪钦f，有限風(fēng)險的分銷商擁有該銷售產(chǎn)品的所有權(quán)，由于其是根據(jù)當(dāng)?shù)乜蛻糍徹浀挠唵沃噶畎才艔闹袊圃焐滩少?，若?dāng)?shù)乜蛻羧∠唵蔚膿p失風(fēng)險一般有當(dāng)?shù)乜蛻艋蛑袊圃焐虂沓袚?dān)，因此其一般不承擔(dān)相應(yīng)的存貨風(fēng)險，或只承擔(dān)非常小的有限存貨風(fēng)險。

但是其也有承擔(dān)一定的信用和外匯風(fēng)險。

由此可見，有限風(fēng)險分銷商，一般是獲得比較穩(wěn)定的收入，也就是說其利潤率不高，但是比較持續(xù)穩(wěn)定，若毛利潤在37-7%之間，不會產(chǎn)生所謂的“厚利或虧損”，一般來說，其會與當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)提供相應(yīng)的轉(zhuǎn)讓定價舉證資料，與當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)約定預(yù)先裁定的安排（Advanced tax ruling），就一個比較合理和穩(wěn)定的利潤率繳納企業(yè)所得稅。

從上述轉(zhuǎn)讓定價功能風(fēng)險分析來看，代表處/辦事處，銷售代理商/行紀(jì)人，有限風(fēng)險的分銷商，其從資產(chǎn)、功能和風(fēng)險來看，依次增加，收益也是依次增加，其在當(dāng)?shù)氐乃枚惖睦U納稅負(fù)也是依次增加。其具體功能風(fēng)險分析的比較見下圖示：

因此，從稅務(wù)遵從角度來看，境外代表處/辦事處，一定要保障其“輔助性和準(zhǔn)備性”的特點，最小資產(chǎn)、功能和風(fēng)險的匹配，力爭不構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)，享受免稅的“安全港”待遇。

銷售代理人要嚴(yán)格劃分和界定與被代理人的權(quán)責(zé)關(guān)系，即做好資產(chǎn)、功能與風(fēng)險的隔離和匹配，力爭保障只就傭金收入繳稅，稅負(fù)繳輕。

對于有限責(zé)任的分銷商，且不可因當(dāng)?shù)厮枚惗惵瘦^高，作出較激進(jìn)的稅收籌劃，將其向銷售代理商“轉(zhuǎn)換”，以期待適用更低稅負(fù)的征稅。

同時，也要嚴(yán)格遵從與當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)簽訂的預(yù)先裁定的安排，每年適度、合理地進(jìn)行財稅差異調(diào)整，保障繳納比較平穩(wěn)和有一定限度的所得稅，避免“厚利或虧損”，進(jìn)而被當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價的大額調(diào)整，加重稅務(wù)的承擔(dān)。