案例四：票據(jù)結(jié)算的現(xiàn)金流量表列報

 

1．案例及相關(guān)問題

 

G 公司采購原材料主要通過兩種方式支付貨款。一種方式是與第三方銀行簽訂供應(yīng)鏈金融合同，由銀行直接向供應(yīng)商支付貨款，G 公司分期向銀行歸還墊付款項。另一種是由G 公司開出帶息銀行承兌匯票支付給供應(yīng)商，開具票據(jù)時向承兌行支付一定比例保證金，票據(jù)到期時 G 公司向承兌行還本付息。

 

G 公司銷售商品主要采取賒銷方式，給予客戶一定賬期或由客戶開具電子商業(yè)匯票進(jìn)行結(jié)算。為緩解流動性，對于客戶的應(yīng)收賬款或電子商業(yè)匯票，G 公司主要通過向銀行辦理保理方式予以變現(xiàn)，保理合同附有追索權(quán)，應(yīng)收賬款或電子商業(yè)匯票不符合終止金融資產(chǎn)確認(rèn)條件。

 

問題：初始支付給銀行的保證金、到期歸還銀行的款項、通過保理方式收到的保理回款在現(xiàn)金流量表中如何列報?

 

2．參考意見

 

根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)該根據(jù)一定會計期間現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物流入和流出實際情況編制現(xiàn)金流量表。

 

本案例中，對于以供應(yīng)鏈金融方式支付原材料采購款的，如果交易實質(zhì)是 G 公司向銀行借款支付原材料采購款，則后續(xù)分期支付的款項應(yīng)當(dāng)作為籌資活動的現(xiàn)金流出。對于以帶息票據(jù)方式支付原材料采購款的，相關(guān)票據(jù)具有真實交易背景，為日常經(jīng)營活動而開立，保證金的收付及票據(jù)結(jié)算應(yīng)當(dāng)作為經(jīng)營活動的現(xiàn)金流出。

 

應(yīng)收賬款或電子商業(yè)匯票保理時，如果符合終止確認(rèn)條件，則收到的款項作為經(jīng)營活動現(xiàn)金流入；如果不符合終止確認(rèn)條件，則收到的款項作為籌資活動現(xiàn)金流入。

 

由于銀行代付貨款、客戶票據(jù)結(jié)算不會在 G 公司報表上體現(xiàn)現(xiàn)金流出或流入，上述列報方式可能導(dǎo)致現(xiàn)金流量表上經(jīng)營活動流入與流出、籌資活動流入與流出不匹配。例如，采用供應(yīng)鏈金融方式支付原材料采購款的，相關(guān)采購款支付未形成大額經(jīng)營活動現(xiàn)金流出，而是在償還銀行款項時形成大額籌資活動現(xiàn)金流出；采用附追索權(quán)的保理業(yè)務(wù)收回銷售貨款時，相關(guān)回款體現(xiàn)為大額籌資活動現(xiàn)金流入而非經(jīng)營活動現(xiàn)金流入。

 

對此 G 公司應(yīng)當(dāng)通過強化披露的方式，在財務(wù)報表附注中對供應(yīng)鏈金融、票據(jù)結(jié)算、票據(jù)保理等業(yè)務(wù)進(jìn)行披露，以便于報表使用者理解現(xiàn)金流量表。

 

3．相關(guān)規(guī)則

 

（1）《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 31 號——現(xiàn)金流量表（2006 年）》

 

第二條 現(xiàn)金流量表，是指反映企業(yè)在一定會計期間現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物流入和流出的報表。

 

第八條企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用直接法列示經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。

 

經(jīng)營活動，是指企業(yè)投資活動和籌資活動以外的所有交易和事項。

 

直接法，是指通過現(xiàn)金收入和現(xiàn)金支出的主要類別列示經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量。

 

第十八條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露不涉及當(dāng)期現(xiàn)金收支、但影響企業(yè)財務(wù)狀況或在未來可能影響企業(yè)現(xiàn)金流量的重大投資和籌資活動。

 

（2）《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會計類第 1 號》1-25 現(xiàn)金流量的分類

 

企業(yè)應(yīng)當(dāng)以實際收付的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物為基礎(chǔ)編制現(xiàn)金流量表，并且將現(xiàn)金流量劃分為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量、投資活動現(xiàn)金流量和籌資活動現(xiàn)金流量。投資活動是指購建長期資產(chǎn)以及現(xiàn)金等價物之外的投資與處置；籌資活動是指導(dǎo)致資本及債務(wù)規(guī)模和構(gòu)成發(fā)生變化的活動；投資活動和籌資活動之外的所有交易和事項屬于經(jīng)營活動。企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合行業(yè)特點判斷相關(guān)業(yè)務(wù)活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的分類。不同形式現(xiàn)金之間的轉(zhuǎn)換以及現(xiàn)金與現(xiàn)金等價物之間的轉(zhuǎn)換均不產(chǎn)生現(xiàn)金流量。

 

監(jiān)管實踐發(fā)現(xiàn)，部分公司在編制現(xiàn)金流量表時，對于某些交易和事項產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的分類存在理解上的偏差和分歧?，F(xiàn)就具體事項如何適用上述原則的意見如下：

 

一、因銀行承兌匯票貼現(xiàn)而取得的現(xiàn)金

 

若銀行承兌匯票貼現(xiàn)不符合金融資產(chǎn)終止確認(rèn)條件，因票據(jù)貼現(xiàn)取得的現(xiàn)金在資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)確認(rèn)為一項借款，該現(xiàn)金流入在現(xiàn)金流量表中相應(yīng)分類為籌資活動現(xiàn)金流量；若銀行承兌匯票貼現(xiàn)符合金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的條件，相關(guān)現(xiàn)金流入則分類為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量。

 

若銀行承兌匯票貼現(xiàn)不符合金融資產(chǎn)終止確認(rèn)條件，后續(xù)票據(jù)到期償付等導(dǎo)致應(yīng)收票據(jù)和借款終止確認(rèn)時，因不涉及現(xiàn)金收付，在編制現(xiàn)金流量表時，不得虛擬現(xiàn)金流量。公司發(fā)生以銀行承兌匯票背書購買原材料等業(yè)務(wù)時，比照該原則處理。

 

（3）《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第 15 號——財務(wù)報告的一般規(guī)定(2023 年修訂)》第二十三條 現(xiàn)金流量表項目應(yīng)披露：

 

（七）不涉及當(dāng)期現(xiàn)金收支、但影響企業(yè)財務(wù)狀況或在未來可能影響企業(yè)現(xiàn)金流量的重大活動及財務(wù)影響。

 

案例五：資金集中管理的現(xiàn)金流量表列報

 

1．案例及相關(guān)問題

 

H 集團(tuán)設(shè)立資金中心（無財務(wù)公司資質(zhì)），對各級子公司貨幣資金進(jìn)行集中管理。各子公司銀行賬戶收到的資金，于當(dāng)天自動歸集至資金中心主賬戶；子公司需要對外支付經(jīng)營活動、投資活動、籌資活動相關(guān)資金時，通過資金中心主賬戶由母公司代為支付。

 

問題：子公司通過資金中心主賬戶對外支付的資金能否在子公司現(xiàn)金流量表中按照實際用途列報？

 

2．參考意見

 

當(dāng)子公司的資金被歸集到母公司賬戶，由母公司代為對外支付款項時，在子公司的現(xiàn)金流量表，仍然應(yīng)當(dāng)根據(jù)對外支付款項的性質(zhì)區(qū)分經(jīng)營活動、投資活動和籌資活動的現(xiàn)金流出予以實際反映，這樣有利于向報表使用者提供真實反映的財務(wù)信息。

 

3．相關(guān)規(guī)則

 

《關(guān)于嚴(yán)格執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則 切實做好企業(yè) 2022 年年報工作的通知》

 

對于歸集至集團(tuán)母公司賬戶的資金，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則等有關(guān)規(guī)定，結(jié)合資金集中管理的具體情況，對歸集至集團(tuán)母公司賬戶的資金是否屬于現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物進(jìn)行判斷和列報，如不屬于現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物，應(yīng)當(dāng)分析判斷相關(guān)現(xiàn)金流出的性質(zhì)為經(jīng)營活動還是投資活動并在現(xiàn)金流量表內(nèi)列報；如屬于現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物，則歸集至集團(tuán)母公司賬戶時不涉及現(xiàn)金流量列報問題。

 

案例六：現(xiàn)金流量表總額列報與凈額列報

 

1．案例及相關(guān)問題

 

I 公司從事代理采購貿(mào)易業(yè)務(wù)，根據(jù)客戶要求向指定供應(yīng)商采購貨物，向供應(yīng)商支付貨值等額貨款，向客戶按貨值加手續(xù)費的金額收取貨款，按凈額法確認(rèn)收入。

 

問題：代理采購貿(mào)易業(yè)務(wù)采用凈額法確認(rèn)收入，相關(guān)現(xiàn)金流在現(xiàn)金流量表是否以凈額列報？

 

2．參考意見

 

根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則，現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)分別按照現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出總額列報。符合一定條件的可以按照凈額列報。代理采購貿(mào)易業(yè)務(wù)采用凈額法確認(rèn)收入，不必然導(dǎo)致按照凈額列報相關(guān)現(xiàn)金流量，即資產(chǎn)負(fù)債表會計處理方式與現(xiàn)金流量表列報方式并不存在必然對應(yīng)關(guān)系。本案例中，代理采購貿(mào)易的手續(xù)費收入相關(guān)現(xiàn)金流入在現(xiàn)金流量表中列報為“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”，貨值等額現(xiàn)金流入作為代收代付的款項在現(xiàn)金流量表中列報為“收到其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金”和“支付其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金”。

 

如果向供應(yīng)商支付和向客戶收取的款項滿足會計準(zhǔn)則中凈額列報的條件，則可以選擇按凈額列報。

 

3．相關(guān)規(guī)則

 

（1）《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 31 號——現(xiàn)金流量表（2006 年）》

 

第五條 現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)分別按照現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出總額列報。

 

但是，下列各項可以按照凈額列報：

 

（一）代客戶收取或支付的現(xiàn)金。

 

（二）周轉(zhuǎn)快、金額大、期限短項目的現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出。

 

（三）金融企業(yè)的有關(guān)項目，包括短期貸款發(fā)放與收回的貸款本金、活期存款的吸收與支付、同業(yè)存款和存放同業(yè)款項的存取、向其他金融企業(yè)拆借資金、以及證券的買入與賣出等。

 

小結(jié)

 

現(xiàn)金流量表幫助使用者了解企業(yè)在一定期間內(nèi)現(xiàn)金流入與流出情況。與資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表以權(quán)責(zé)發(fā)生制為編制基礎(chǔ)不同，現(xiàn)金流量表以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)進(jìn)行編制，可以說是財務(wù)報表中最為直接的一張報表。按照企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的性質(zhì)恰當(dāng)區(qū)分和列報現(xiàn)金流，有助于報表使用者合理分析和判斷企業(yè)獲取現(xiàn)金流量的能力。

 

當(dāng)公司采用供應(yīng)鏈融資、應(yīng)收賬款保理等融資安排時，可能存在現(xiàn)金流反映的業(yè)務(wù)活動無法充分全面揭示相關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實質(zhì)的情形。對此，公司在按照實際情況編制現(xiàn)金流量表的同時，應(yīng)當(dāng)充分披露重大非現(xiàn)金交易，以幫助投資者理解現(xiàn)金流量表信息。

 

去年年底修訂的《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第 15 號——財務(wù)報告的一般規(guī)定》明確要求企業(yè)披露不涉及當(dāng)期現(xiàn)金收支、但影響企業(yè)財務(wù)狀況或在未來可能影響企業(yè)現(xiàn)金流量的重大活動及財務(wù)影響，以提升現(xiàn)金流量表信息的決策有用性。注冊會計師在年審過程中可以關(guān)注此類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的信息披露情況。