來(lái)源：中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師俱樂(lè)部

 

前言--　　

　　

為深入貫徹落實(shí)習(xí)近平總書(shū)記對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)工作“要緊緊抓住服務(wù)國(guó)家建設(shè)這個(gè)主題和誠(chéng)信建設(shè)這條主線”重要批示及藍(lán)佛安部長(zhǎng)在中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)第七次全國(guó)會(huì)員代表大會(huì)上的講話精神，湖北省注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)按照《注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)誠(chéng)信建設(shè)綱要》要求，努力構(gòu)建誠(chéng)信自覺(jué)、誠(chéng)信自信、誠(chéng)信自強(qiáng)的誠(chéng)信文化環(huán)境，特此推出湖北省“審計(jì)服務(wù)及檢查優(yōu)秀案例”系列專(zhuān)刊，為行業(yè)提供學(xué)習(xí)交流平臺(tái)，引導(dǎo)督促?gòu)V大從業(yè)人員守住良知、扛起責(zé)任，誠(chéng)信為本，在新時(shí)代全面深化改革的征程中助力高質(zhì)量發(fā)展，更好服務(wù)中國(guó)式現(xiàn)代化建設(shè)。

　　

保持職業(yè)懷疑對(duì)保證審計(jì)質(zhì)量的指導(dǎo)作用　　          

　　 

摘要：本文分析了M會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)N上市公司2017-2019年度財(cái)務(wù)報(bào)表執(zhí)行審計(jì)服務(wù)并出具年度審計(jì)報(bào)告的案例。經(jīng)查，該事務(wù)所在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估環(huán)節(jié)未能發(fā)現(xiàn)職工薪酬同期比較存在異常波動(dòng)，對(duì)職工薪酬執(zhí)行的控制測(cè)試、實(shí)質(zhì)性程序不充分，該事務(wù)所及其簽字合伙人和簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師被省證監(jiān)局出具了警示函。這一案例顯示了保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑對(duì)保證審計(jì)質(zhì)量具有的重要指導(dǎo)作用，希望對(duì)相關(guān)工作的順利開(kāi)展有所幫助。

　　

關(guān)鍵詞：職業(yè)懷疑 審計(jì)證據(jù) 費(fèi)用跨期

　　

一、案例背景

　　

M會(huì)計(jì)師事務(wù)所是我國(guó)從事期貨、證券和其它高端業(yè)務(wù)的大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所之一，綜合實(shí)力連續(xù)多年穩(wěn)居國(guó)內(nèi)品牌會(huì)計(jì)師事務(wù)所前十強(qiáng)，常年服務(wù)于大型央企、A股上市公司和外資企業(yè)等機(jī)構(gòu)。

　　

N公司系上交所上市公司，屬于高新技術(shù)企業(yè)。報(bào)告期內(nèi)該公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)包含智能控制產(chǎn)品和智能互聯(lián)產(chǎn)品的開(kāi)發(fā)、銷(xiāo)售和運(yùn)營(yíng)等。產(chǎn)品符合相關(guān)國(guó)家和行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，通過(guò)了 CE和ROHS等國(guó)外標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)證。N公司連續(xù)多年聘請(qǐng)M事務(wù)所為其進(jìn)行年度審計(jì)并出具審計(jì)報(bào)告，簽字合伙人多年未變更。

　　

某省證監(jiān)局按照《國(guó)務(wù)院辦公廳關(guān)于推廣隨機(jī)抽查規(guī)范事中事后監(jiān)管的通知》（國(guó)辦發(fā)[2015]58號(hào)）和《關(guān)于印發(fā)中國(guó)證監(jiān)會(huì)推廣隨機(jī)抽查工作實(shí)施方案的通知》（證監(jiān)發(fā)[2015] 80號(hào)）等文件要求，開(kāi)展了轄區(qū)內(nèi)2019年度審計(jì)項(xiàng)目現(xiàn)場(chǎng)檢查雙隨機(jī)抽查工作。隨機(jī)抽取并確定對(duì)N公司2019年年報(bào)審計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)檢查，并延伸至2017和2018兩個(gè)會(huì)計(jì)年度。

　　

通過(guò)檢查審計(jì)工作底稿和N上市公司的財(cái)務(wù)資料，發(fā)現(xiàn)M事務(wù)所存在以下主要問(wèn)題：第一，在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估環(huán)節(jié)未能發(fā)現(xiàn)職工薪酬費(fèi)用存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，不符合《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)—通過(guò)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》第二十八條的規(guī)定；第二，對(duì)職工薪酬執(zhí)行的實(shí)質(zhì)性程序不充分，未能發(fā)現(xiàn)薪酬跨期的情況，沒(méi)有嚴(yán)格遵守《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1301號(hào)—審計(jì)證據(jù)》第十條的規(guī)定。鑒于以上問(wèn)題，省證監(jiān)局對(duì)M事務(wù)所及其簽字合伙人和簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師做出了出具警示函的決定。

　　

二、案例解析

　　

1.M事務(wù)所在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估環(huán)節(jié)未能發(fā)現(xiàn)職工薪酬費(fèi)用存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

　　

（1）年度審計(jì)報(bào)告顯示N上市公司2017-2019年管理費(fèi)用和研發(fā)費(fèi)用波動(dòng)較異常（詳見(jiàn)表1）。       

 

          

三年中2018年?duì)I業(yè)收入最高，但2018年管理費(fèi)用和研發(fā)費(fèi)用發(fā)生額最低，費(fèi)用與當(dāng)期收入明顯不配比。

　　

（2）2017-2019年應(yīng)付職工薪酬（合并）計(jì)提金額與職工人數(shù)存在不配比的情況，主要反映在工資、獎(jiǎng)金、津貼和補(bǔ)貼項(xiàng)目。三年中2018年職工人數(shù)均高于2017和2019年的職工人數(shù)，2018年?duì)I業(yè)收入也分別高于2017和2019年?duì)I業(yè)收入，2018年職工薪酬的計(jì)提金額均小于2017和2019年的計(jì)提金額（詳見(jiàn)表2）。

通過(guò)分解費(fèi)用發(fā)現(xiàn)，三年中2018年?duì)I業(yè)收入最高，但分配計(jì)入當(dāng)期損益核算的薪酬支出，在三年中最低。

　　

（3）結(jié)合上述（1）和（2）中的情況，三年中營(yíng)業(yè)收入最高的年份，計(jì)入當(dāng)期損益核算的職工薪酬發(fā)生額最低，合理質(zhì)疑應(yīng)付職工薪酬很有可能存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，且應(yīng)延伸檢查2018年的職工薪酬。

　　

2.M事務(wù)所對(duì)職工薪酬執(zhí)行的控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序不充分

　　

（1）M事務(wù)所2017-2019年在初步業(yè)務(wù)活動(dòng)未審報(bào)表分析中雖然將應(yīng)付職工薪酬列為重點(diǎn)科目，但是在未審報(bào)表分析結(jié)論和項(xiàng)目組討論中均未提及應(yīng)付職工薪酬，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)論中未將職工薪酬列為重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，與治理層的兩次溝通和審計(jì)總結(jié)中未將應(yīng)付職工薪酬列為重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。   

　　

（2）根據(jù)審計(jì)師編制的進(jìn)一步審計(jì)程序方案匯總表顯示，應(yīng)付職工薪酬擬實(shí)施的總體方案為綜合性方案，執(zhí)行控制測(cè)試、實(shí)質(zhì)性分析程序和細(xì)節(jié)測(cè)試。檢查控制測(cè)試的底稿發(fā)現(xiàn)，測(cè)試的內(nèi)容只是簡(jiǎn)單copy上一年的測(cè)試底稿，沒(méi)有對(duì)異常波動(dòng)執(zhí)行有針對(duì)性地測(cè)試，相關(guān)交易、賬戶余額和披露的審計(jì)方案中針對(duì)應(yīng)付職工薪酬完整性認(rèn)定的控制測(cè)試結(jié)果，評(píng)價(jià)為支持；且需進(jìn)一步從實(shí)質(zhì)性程序中獲取比較高的保證。檢查實(shí)質(zhì)性階段審計(jì)底稿發(fā)現(xiàn)，底稿中有審定表、明細(xì)表、分配檢查情況表和支付情況檢查表。但審計(jì)師未落實(shí)進(jìn)一步審計(jì)程序方案中實(shí)質(zhì)性分析程序，未充分關(guān)注職工人數(shù)與職工薪酬和營(yíng)業(yè)收入的配比性，未對(duì)應(yīng)付職工薪酬的波動(dòng)進(jìn)行年度分析。 

　　

（3）針對(duì)職工薪酬可能存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的情況，檢查人員執(zhí)行了以下程序：獲取了2017-2019年員工花名冊(cè)及社保局蓋章的社保實(shí)繳清單，核對(duì)人數(shù)及姓名等信息是否相符,核實(shí)各年度職工人數(shù)的變化情況，抽查入職、離職的審批等流程是否執(zhí)行到位；抽查各部門(mén)的員工打卡情況，核實(shí)是否存在長(zhǎng)期不打卡上班的員工；核實(shí)2017-2019年獎(jiǎng)金或13薪的計(jì)提及發(fā)放情況，是否計(jì)入了恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)期間。

　　

經(jīng)核實(shí)，發(fā)現(xiàn)N上市公司將2018年的獎(jiǎng)金58萬(wàn)元放在2019年計(jì)提，該上市公司報(bào)表整體重要性水平2018年28萬(wàn)元，2019年22萬(wàn)元，該項(xiàng)錯(cuò)報(bào)遠(yuǎn)超重要性水平。

　　

（4）上述第2.（1）點(diǎn)“M事務(wù)所在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估環(huán)節(jié)未能保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑，未能發(fā)現(xiàn)并關(guān)注到職工薪酬費(fèi)用的異常波動(dòng)”，不符合《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)—通過(guò)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》第二十八條的規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在下列兩個(gè)層次識(shí)別和評(píng)估重大 錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，為設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序提供基礎(chǔ)：（一）財(cái)務(wù)報(bào)表層次；（二）各類(lèi)交易、賬戶余額和披露的認(rèn)定層次。”

　　

（5）上述第2.（2）及2.（3）點(diǎn):“由于M事務(wù)所對(duì)職工薪酬執(zhí)行的控制測(cè)試及實(shí)質(zhì)性程序不充分并且未能發(fā)現(xiàn)薪酬跨期的情況”，未嚴(yán)格執(zhí)行《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1301號(hào)—審計(jì)證據(jù)》第十條的規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況設(shè)計(jì)和實(shí)施恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。”

　　

三、案例啟示

　　

上述案例表明：（1）保持職業(yè)懷疑對(duì)提高審計(jì)工作質(zhì)量有增強(qiáng)的作用。職業(yè)懷疑應(yīng)貫穿于審計(jì)工作的整個(gè)過(guò)程，要避免未能有效識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)表層次、認(rèn)定層次存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，要恰當(dāng)?shù)刂贫ㄟM(jìn)一步的審計(jì)程序并落實(shí)到位，以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。（2）會(huì)計(jì)師事務(wù)所及審計(jì)人員要避免由于連續(xù)審計(jì)產(chǎn)生審計(jì)疲勞。對(duì)于連續(xù)審計(jì)的項(xiàng)目，應(yīng)該定期更換簽字合伙人、項(xiàng)目經(jīng)理及項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核人員，增強(qiáng)獨(dú)立性，避免由于固有印象和人情導(dǎo)致未能保持職業(yè)謹(jǐn)慎，以降低檢查風(fēng)險(xiǎn)。（3）保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑應(yīng)貫穿審計(jì)全過(guò)程，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制測(cè)試、實(shí)質(zhì)性程序應(yīng)落實(shí)到位，要獲取充分和適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以支持審計(jì)結(jié)論。　 

 

姓    名：羅  斐

工作單位：立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）湖北分所