中匯：淺析“稅款滯納金能否超過稅款本金”問題
來源：中國注冊會計師俱樂部
近日，有客戶咨詢稅收滯納金是否可以超過本金？針對這個問題，并沒有明確定論，各地也有不同的處理方式。
根據(jù)國家稅務(wù)總局答疑情況及部分公開判決來看，部分地區(qū)稅務(wù)機關(guān)和法院認為《稅收征管法》對于納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款產(chǎn)生的滯納金沒有上限規(guī)定，所以滯納金可以超過本金。
湖南省稅務(wù)局答復(fù)“《中華人民共和國行政強制法》第四十五條規(guī)定，加處罰款或者滯納金的數(shù)額不得超出金錢給付義務(wù)的數(shù)額。稅收滯納金本質(zhì)上是稅收征收行為，不是行政強制法所規(guī)定的“加處罰款及滯納金”行為，不適用行政強制法，因此可以超過欠繳稅款的金額。”
（二）內(nèi)蒙古自治區(qū)稅務(wù)局答疑（2021年1月）
內(nèi)蒙古自治區(qū)稅務(wù)局答復(fù)“稅收滯納金本質(zhì)上是稅收征收行為，稅收征管法中的罰款是行政處罰行為，二者均不是行政強制法所規(guī)定的“加處罰款及滯納金”行為，不適用行政強制法，因此二者均可以超過欠繳稅款的金額。”
（三）深圳市稅務(wù)局稅務(wù)局答疑（2022年5月）
深圳市稅務(wù)局答復(fù)“根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》 (第十二屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第十四次會議修正) 第三十二條規(guī)定:“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。對于納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款產(chǎn)生的滯納金沒有上限規(guī)定，故存在超過本金的情形。”
（四）判決案例：廣東省深圳市中級人民法院判決（2020年5月）
根據(jù)廣東省深圳市中級人民法院行政判決書（2019）粵03行終1725號判決，法院認為：有關(guān)稅款滯納金，《稅收征收管理法》第三十二條規(guī)定：“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。”《稅收征收管理法》是稅收征管領(lǐng)域特別法，其實施細則為行政法規(guī)。被上訴人依據(jù)上述規(guī)定對上訴人作出強制執(zhí)行決定，扣繳滯納金數(shù)額超過稅款數(shù)額，并不違反法律規(guī)定。
該觀點根據(jù)《中華人民共和國行政強制法》第四十五條第二款，“加處罰款或者滯納金的數(shù)額不得超出金錢給付義務(wù)的數(shù)額”這一規(guī)定。并且在實務(wù)中，就有這樣的法院判決案例。
根據(jù)河北省平山縣人民法院行政判決書（2020）冀0131行初8號判決書，法院認為：對本案滯納金遠遠超過稅款，被告亦有一定的責(zé)任，根據(jù)原、被告的過錯程度，參照《中華人民共和國行政強制法》第四十五條規(guī)定：“行政機關(guān)依法作出金錢給付義務(wù)的行政決定，當(dāng)事人逾期不履行的，行政機關(guān)可以依法加處罰款或者滯納金。加處罰款或者滯納金的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)告知當(dāng)事人。加處罰款或者滯納金的數(shù)額不得超出金錢給付義務(wù)的數(shù)額。”
關(guān)于滯納金的現(xiàn)行政策規(guī)定及滯納金性質(zhì)分析
（一）規(guī)定1《中華人民共和國稅收征收管理法》
第三十二條納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。
（二）規(guī)定2《中華人民共和國行政強制法》
第四十五條，行政機關(guān)依法作出金錢給付義務(wù)的行政決定，當(dāng)事人逾期不履行的，行政機關(guān)可以依法加處罰款或者滯納金。加處罰款或者滯納金的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)告知當(dāng)事人。加處罰款或者滯納金的數(shù)額不得超出金錢給付義務(wù)的數(shù)額。
（三）規(guī)定3《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實《中華人民共和國行政強制法》的通知》（國稅發(fā)[2011]120號）
本文件指出了，《行政強制法》與《稅收征管法》對于滯納金內(nèi)容規(guī)定是不相銜接的。
文件附件中《稅收征管法等規(guī)定與《行政強制法》規(guī)定不相銜接的問題匯總》第三條第四款“關(guān)于新增‘滯納金數(shù)額不得超出金錢給付義務(wù)的數(shù)額’規(guī)定?！缎姓娭品ā返谒氖鍡l規(guī)定，行政機關(guān)依法作出金錢給付義務(wù)的行政決定，當(dāng)事人逾期不履行的，行政機關(guān)可以依法加處罰款或者滯納金…加處罰款或者滯納金不得超出金錢給付義務(wù)的數(shù)額規(guī)定?！抖愂照鞴芊ā窙]有相應(yīng)規(guī)定。”
這個問題，在《行政強制法》出臺后，很多人從新法優(yōu)于舊法的角度出發(fā)，認為稅收滯納金也應(yīng)該適用《行政強制法》，不能超過稅款本身，甚至部分地區(qū)有司法判決也支持這種觀點；也有人從特別法優(yōu)于一般法的角度出發(fā)，認為稅收滯納金可以超過稅款。其實，這些觀點背后都有一個重大的疏漏，就是無論是新法優(yōu)于舊法還是特別法優(yōu)于一般法，前提條件要確認《稅收征管法》中的“滯納金”三個字和《行政強制法》中的“滯納金”三個字是否屬于同一法律關(guān)系。
無論是“滯納金是否可以超過本金”，抑或是“按照每日萬五的標(biāo)準(zhǔn)收取滯納金是否過高”。隱藏在這重重爭議之下的是一個更為核心的問題，即稅收滯納金到底是什么性質(zhì)？是否屬于《行政強制法》中“行政機關(guān)可以依法加處罰款或者滯納金”？是否具有懲罰性質(zhì)？抑或是一種“稅收利息”？
2016年財政部答復(fù)全國人大代表，《關(guān)于“優(yōu)化稅收征管支持經(jīng)濟發(fā)展”建議的答復(fù)（摘要）》中引用了《行政強制法》第四十五條以及《稅收征管法》第三十二條規(guī)定，并表示，“由此可見，《稅收征收管理法》所規(guī)定的滯納金屬于利息性質(zhì)，在《稅收征收管理法》修訂過程中，我部會同稅務(wù)總局等有關(guān)部門正在研究厘清稅收利息與滯納金的關(guān)系，并合理確定征收比例。”
對于加征滯納金的期限，在《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹<中華人民共和國稅收征收管理法>及其實施細則若干具體問題的通知》第五條中進一步規(guī)定為：“對納稅人未按照法律、行政法規(guī)規(guī)定的期限或者未按照稅務(wù)機關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的期限向稅務(wù)機關(guān)繳納的稅款，滯納金的計算從納稅人應(yīng)繳納稅款的期限屆滿之次日起至實際繳納稅款之日止。”
由此可見國家稅務(wù)總局和財政部，偏向于將稅收滯納金定性為利息來和《行政強制法》中的滯納金區(qū)分。
稅收滯納金是否可以超過本金，這是一個有爭議的問題。
目前從全國范圍來看，大部分地區(qū)稅務(wù)機關(guān)執(zhí)行時稅收滯納金還是可以超過本金的，一方面是認為《征管法》屬于特別法，不受《行政強制法》的調(diào)節(jié)；另一方面是稅收滯納金本質(zhì)上是稅收征收行為，稅收征管法中的罰款是行政處罰行為，二者均不是行政強制法所規(guī)定的“加處罰款及滯納金”行為，不適用行政強制法。但也有部分稅務(wù)機關(guān)和法院認為稅收滯納金不應(yīng)超過本金。
期待該爭議在未來新的《稅收征管法》出臺以后得到解決。
發(fā)布人:利安達 發(fā)布時間:2024-04-08 閱讀:763
