來源：中國注冊會計師俱樂部
前言--
為深入貫徹落實習(xí)近平總書記對注冊會計師行業(yè)工作“要緊緊抓住服務(wù)國家建設(shè)這個主題和誠信建設(shè)這條主線”重要批示及藍(lán)佛安部長在中國注冊會計師協(xié)會第七次全國會員代表大會上的講話精神，湖北省注冊會計師協(xié)會按照《注冊會計師行業(yè)誠信建設(shè)綱要》要求，努力構(gòu)建誠信自覺、誠信自信、誠信自強的誠信文化環(huán)境，特此推出湖北省“審計服務(wù)及檢查優(yōu)秀案例”系列專刊，為行業(yè)提供學(xué)習(xí)交流平臺，引導(dǎo)督促廣大從業(yè)人員守住良知、扛起責(zé)任，誠信為本，在新時代全面深化改革的征程中助力高質(zhì)量發(fā)展，更好服務(wù)中國式現(xiàn)代化建設(shè)。
通過代理出口的外銷業(yè)務(wù)收入核查案例
摘要：上市公司2022年營業(yè)收入和毛利增長較大，本期新增通過代理商代理出口至境外最終客戶的外銷業(yè)務(wù)收入，該客戶毛利率遠(yuǎn)高于其他境外客戶，審計人員分別從單據(jù)流、資金流、實物流三方面進(jìn)行全面核查并得出審計結(jié)論。
關(guān)鍵詞：外銷業(yè)務(wù)、代理商、單據(jù)流、資金流、實物流
上市公司2022年度營業(yè)收入和毛利增長較大，其中新增一批外銷業(yè)務(wù)實現(xiàn)營業(yè)收入1億元，毛利率為70%，該客戶毛利率遠(yuǎn)高于其他客戶。據(jù)上市公司管理層介紹，系公司抓住國際市場環(huán)境變化的機遇，在考慮和規(guī)避可能存在的經(jīng)營風(fēng)險后，通過將部分外銷產(chǎn)品銷售給代理商A，由代理商A負(fù)責(zé)報關(guān)并向境外最終客戶B銷售。
代理商A系境外最終客戶B直接指定的代理商，其向客戶B代理銷售的不僅包括上市公司產(chǎn)品，還包括其他公司產(chǎn)品。上市公司銷售給代理商A的價格是與客戶B洽談確定，客戶B與代理商A簽署銷售合同并按需發(fā)出銷售訂單，客戶B給予代理商A不同銷售訂單3%-10%不等的代理費；代理商A按照客戶B確定的價格和訂單與上市公司簽署銷售合同并發(fā)出銷售訂單。根據(jù)與代理商A銷售合同約定結(jié)算條件為款到發(fā)貨，資金由客戶B支付給代理商A后，代理商A支付給公司。
根據(jù)與代理商A銷售合同約定，交付方式為自提，實際執(zhí)行中由客戶B直接指定物流公司提貨。客戶B通過郵件向代理商A發(fā)出物流指令，包括選擇的國際物流公司，代理商A根據(jù)客戶B的要求，聯(lián)系物流公司確定車輛信息，向上市公司發(fā)出《提貨委托單》明確提貨司機、車牌號信息。上市公司收到《提貨委托單》安排發(fā)貨，產(chǎn)品出庫發(fā)貨前安排稱重。提貨車輛到達(dá)上市公司工廠，按要求錄入車輛出入記錄包括車牌號、司機信息和出入時間等信息。發(fā)貨時通過視頻記錄發(fā)貨過程。提貨司機從上市公司倉庫提貨后交至當(dāng)?shù)匚锪髦行牟⒅苯影l(fā)往機場報關(guān)，由代理商填報報關(guān)單空運至境外最終客戶。
上市公司2022年度該業(yè)務(wù)總計發(fā)生11筆訂單，由于上市公司與代理商A簽署的是先款后貨、買斷式銷售，且銷售合同約定物流方式為自提，因此上市公司在代理商提貨時確認(rèn)商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移，確認(rèn)銷售收入。
審計人員通過風(fēng)險評估程序發(fā)現(xiàn)，上市公司2022年營業(yè)收入和毛利增長較大，上述代理外銷收入對上市公司財務(wù)報表影響重大，是本期營業(yè)收入和毛利增長的主要原因之一。由于涉及境外銷售且商業(yè)模式異于常規(guī)，故審計人員認(rèn)為該部分外銷收入的真實性存在重大錯報風(fēng)險。根據(jù)審計準(zhǔn)則，直接假定此類收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險。此外，在該上市公司本次年報審計中，通過實施舞弊風(fēng)險評估程序也發(fā)現(xiàn)其他可能存在舞弊風(fēng)險的事項，因此審計人員擬對該業(yè)務(wù)可能存在的舞弊風(fēng)險實施更多審計程序。
1.了解業(yè)務(wù)背景、商業(yè)合理性，查詢是否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系
（1）審計人員了解到上述代理外銷業(yè)務(wù)增長的背景是公司基于本期國際市場環(huán)境變化，抓住機遇達(dá)成業(yè)務(wù)落地；通過代理商代理出口的交易安排是基于規(guī)避經(jīng)營風(fēng)險的考慮。審計人員針對該業(yè)務(wù)背景通過公開信息渠道查詢，與本所被審計單位中存在相同國家客戶的項目組詢問溝通等方式判斷公司業(yè)務(wù)增長合理性、商業(yè)模式合理性；
（2）審計人員針對上述代理外銷業(yè)務(wù)開展情況，以業(yè)務(wù)實際執(zhí)行前的商務(wù)洽談、樣品開發(fā)測試為起點，重點了解該業(yè)務(wù)來源的真實性，收集客戶公開信息以核實客戶的真實性及其業(yè)務(wù)需求量的合理性；同時，通過檢查銷售業(yè)務(wù)完成后的售后技術(shù)支持溝通郵件等售后資料以核查交易的持續(xù)性和真實性；
（3）審計人員通過查詢并識別代理商A、境外最終客戶B背景資料，未發(fā)現(xiàn)其與上市公司存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。同時，審計人員在執(zhí)行函證、訪談程序中均與交易對手確認(rèn)其與公司不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。
2.了解業(yè)務(wù)交易安排、銷售價格制定以及實現(xiàn)毛利率的合理性
（1）審計人員對銷售合同條款進(jìn)行審查，向公司管理層訪談了解該交易安排，同時檢查業(yè)務(wù)執(zhí)行過程、單據(jù)流轉(zhuǎn)方式、發(fā)貨及收貨管控流程、銷售價格制定原則、收入確認(rèn)方式等，確定相關(guān)交易安排是否符合行業(yè)慣例、銷售價格的合理性，以及測試相關(guān)內(nèi)部控制制度的運行情況；
（2）審計人員將該業(yè)務(wù)實現(xiàn)毛利率與公司其他境外客戶實現(xiàn)毛利率進(jìn)行對比分析、將公司本期整體實現(xiàn)外銷業(yè)務(wù)毛利率與同行業(yè)上市公司實現(xiàn)毛利率進(jìn)行對比分析，判斷相關(guān)業(yè)務(wù)毛利率的合理性。
3.獲取銷售臺賬，對銷售訂單的票據(jù)流、實物流和資金流全面核查以證實交易的真實性、銷售回款的真實性
審計人員對所有銷售訂單檢查了每批次產(chǎn)品從生產(chǎn)到銷售出庫并收款的原始單據(jù)，包括生產(chǎn)記錄、生產(chǎn)入庫單、銷售合同、銷售訂單、委托提貨單、簽收單、現(xiàn)場產(chǎn)品交接表和銀行回單。通過代理商A獲取了報關(guān)出口環(huán)節(jié)的原始單據(jù)，包括代理商A與境外最終客戶B的銷售訂單、報關(guān)單等。
審計人員檢查了包括客戶委托第三方物流自提后的實物運輸記錄和最終報關(guān)出口的報關(guān)記錄。相關(guān)產(chǎn)品銷售實際物流執(zhí)行由最終客戶B直接指定國際物流公司委派國內(nèi)物流公司至上市公司工廠自提，審計人員取得了客戶B向代理商A發(fā)出指定物流的記錄，與上市公司工廠登記的物流車輛出入登記記錄進(jìn)行了核對，檢查了產(chǎn)品出庫單數(shù)量、出庫前稱重記錄與報關(guān)單登記的數(shù)量與重量的一致性，同時查看了工廠出庫時的裝車視頻記錄，信息均一致。
審計人員抽取檢查了部分訂單的物流運輸記錄，通過公開平臺查詢確定產(chǎn)品從公司倉庫出庫至報關(guān)機場的實物運輸流，同時對所有的報關(guān)單進(jìn)行查詢并核實航班信息均為抵達(dá)境外最終客戶B所在國家。由于報關(guān)出口相關(guān)審計證據(jù)是由代理商A提供，考慮到審計證據(jù)的證明力，審計人員通過具有公信力的第三方平臺查詢到境外最終客戶B境外進(jìn)口端的記錄并將其進(jìn)口記錄與上市公司銷售訂單進(jìn)行核對，并檢查與國內(nèi)出口報關(guān)單列示的件數(shù)、凈重、數(shù)量、發(fā)票金額信息的一致性；同時審計人員也查詢到代理商A給客戶B代理的其他公司產(chǎn)品記錄，與審計人員審計過程中了解的信息可佐證一致。
審計人員檢查了上市公司從代理商A收款的銀行回單。由于代理商A與客戶B存在其他業(yè)務(wù)，客戶B向代理商A的回款中不僅包括上市公司的貨款，還存在其他公司產(chǎn)品銷售回款，回款的回單無法與銷售訂單一一匹配。審計人員擬獲取代理商A的銀行流水，但是代理商A以其商業(yè)機密為由無法提供，因此審計人員獲取了代理商A從客戶B收款的主要銀行回單，其回款總金額大于上市公司通過代理商A出口銷售給客戶B的金額，并按照回款金額和時間與上市公司銷售訂單的金額與出口時間進(jìn)行了合理性匹配檢查。同時，審計人員也注意檢查公司與代理商A、客戶B之間是否存在其他異常資金往來，以及是否存在當(dāng)期或期后退貨情況。
如上述執(zhí)行的對實物流核查的程序所述，審計人員一方面從代理商A獲取了全部代理出口的報關(guān)單，一方面通過具有公信力的第三方平臺查詢了境外最終客戶進(jìn)口端的數(shù)據(jù)以佐證代理報關(guān)的真實性。根據(jù)《出口收匯核銷管理辦法實施細(xì)則》第二十六條 貨物出口后，出口單位應(yīng)當(dāng)按照出口合同約定的收匯時間和方式以及報關(guān)單注明的成交總價，及時、足額地收回貨款。即期收匯項下應(yīng)當(dāng)在貨物報關(guān)出口后180天內(nèi)收匯，遠(yuǎn)期收匯項下應(yīng)在遠(yuǎn)期備案的收匯期限內(nèi)收匯。按照該規(guī)定，在代理商A代理報關(guān)并能正常經(jīng)營的情況下，也能佐證上述代理外銷業(yè)務(wù)的資金已收訖。
（1）審計人員在現(xiàn)場與代理商A就代理商基本情況、代理外銷業(yè)務(wù)的業(yè)務(wù)來源、交易流程和實現(xiàn)情況等事項進(jìn)行了訪談；向代理商A實施了往來及交易函證；
（2）審計人員在事先核查訪談對象身份的前提下，通過電話溝通與境外最終客戶B的業(yè)務(wù)管理人員就其公司基本情況、代理外銷業(yè)務(wù)的開展情況、交易流程和實現(xiàn)情況等事項進(jìn)行了訪談，并對實現(xiàn)的銷售金額和數(shù)量通過其工作郵箱發(fā)函進(jìn)行了確認(rèn)。
5.獲取上市公司關(guān)于代理外銷業(yè)務(wù)收款不存在關(guān)聯(lián)方提供資金的聲明
上市公司向?qū)徲嬋藛T提供了代理外銷業(yè)務(wù)開展情況的聲明書，表明本年收到的代理外銷業(yè)務(wù)的所有回款，與上述公司實際控制人、控股股東及關(guān)聯(lián)方均不存在關(guān)系。
審計人員執(zhí)行了充分、適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?，對代理出口的外銷業(yè)務(wù)從票據(jù)流、實物流、資金流三大方面執(zhí)行了穿透核查，核查情況顯示上述代理銷售業(yè)務(wù)整體上具有商業(yè)邏輯及合理性。通過執(zhí)行上述審計程序，審計人員認(rèn)為已獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)以核實該部分外銷收入的真實性、完整性。
1.通過了解并獲取從商業(yè)洽談、樣品測試，到發(fā)貨、出口報關(guān)、收款結(jié)算，以及后期售后維護的相關(guān)審計證據(jù)，以證明整個交易流程的真實性；
2.不僅對票據(jù)流進(jìn)行核查，實物流的核查在該自提模式的交易安排中尤為重要；
3.外銷業(yè)務(wù)的收款真實性是該筆交易核查難度最大也是最關(guān)鍵的審計重點，代理商A考慮其商業(yè)機密無法提供其銀行流水，審計人員對比已提供銀行回單的匹配性和核實全部報關(guān)金額確定已收匯金額來證實代理商A從境外最終客戶收款的真實性。
該案例中反映出，審計項目組在基于識別出境外銷售收入真實性存在重大舞弊風(fēng)險的情況下，委派更有審計經(jīng)驗的審計人員，并在整個審計過程中能夠始終保持職業(yè)懷疑，通過實施充分、適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦蛑鹨唤鉀Q審計過程中的疑點；在碰到關(guān)鍵測試點無法完整測試時，通過實施替代程序或通過其他佐證證據(jù)結(jié)合整體核查情況綜合判斷業(yè)務(wù)真實性，為得出適當(dāng)?shù)膶徲嫿Y(jié)論提供了有效支撐。
中審眾環(huán)會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）
