在并購交易中，企業(yè)往往確認大額商譽并涉及重大判斷。商譽減值測試過程通常涉及較多的判斷和估計，導致企業(yè)在測試商譽減值、進行相應的會計處理和信息披露時容易出現(xiàn)錯報。如何識別、評估和應對會計估計的不確定性導致的財務報表重大錯報風險，是注冊會計師審計的難點，也是監(jiān)管機構督促會計師事務所及注冊會計師勤勉盡責、規(guī)范執(zhí)業(yè)的重點領域。因此，如何在審計商譽減值的過程中恰當保持職業(yè)懷疑，并獲取充分、適當的審計證據，值得關注和重視?！吨袊詴嫀煂徲嫓蕜t第 1321 號——會計估計和相關披露的審計》規(guī)范了注冊會計師在財務報表審計中與會計估計和相關披露有關的責任，本問題解答旨在就注冊會計師如何應對商譽減值審計過程中存在的問題和難點提供指導。本問題解答包含的示例和應對措施并非強制要求，亦不能窮盡實務中的所有情況，注冊會計師需要根據風險評估結果，結合被審計單位實際情況，保持職業(yè)懷疑、運用職業(yè)判斷、設計并采取適當的應對措施。

一、被審計單位在商譽減值測試及信息披露中，通常存在哪些可能導致重大錯報風險的情形？

答：商譽減值的評估通常是被審計單位財務報告過程中重要且涉及較多管理層判斷的會計估計領域。實務中，被審計單位通常存在以下可能導致財務報表發(fā)生重大錯報的主要問題，注冊會計師應關注這些問題并恰當應對。

1．管理層沒有按照企業(yè)會計準則的要求至少于每年年度終了進行減值測試。注冊會計師在了解被審計單位并購重組及商譽相關業(yè)務流程及內部控制的過程中，要對這種情況予以識別。在上述情況下，管理層的做法明顯不符合企業(yè)會計準則的基本要求，可能表明被審計單位存在值得關注的內部控制缺陷，商譽減值的會計結果也可能存在重大錯報。（參見本問題解答問題二第（一）項）

2．管理層沒有充分識別與商譽相關的資產組或資產組組合的減值跡象，或因存在并購重組相關方業(yè)績補償承諾等情況而忽視對減值跡象的評估。注冊會計師要恰當了解被審計單位及其環(huán)境，關注是否存在企業(yè)經營、與商譽相關的資產組或資產組組合運營等方面的負面因素，是否存在管理層明顯忽視相關減值跡象等情況。管理層明顯忽視相關減值跡象，可能表明存在管理層偏向或潛在舞弊風險，也可能表明存在值得關注的內部控制缺陷。（參見本問題解答問題二第（三）項）

3．管理層沒有將商譽合理分攤至資產組或資產組組合，或不同年度管理層對分攤進行了調整但不具備合理理由或未在財務報表附注中作出充分披露。注冊會計師在了解管理層商譽減值測試的過程中，首先要了解資產組或資產組組合的構成是否合理、與商譽是否相關，關注與商譽相關的資產組變更、重組及處置是否得到恰當處理和重新認定。如果與商譽相關的資產組或資產組組合認定不恰當，商譽的分攤、商譽減值測試均將出現(xiàn)錯報。（參見本問題解答問題五）

4．在計量分攤商譽后的資產組或資產組組合的可收回金額時，未合理考慮預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值及公允價值減去處置費用后的凈額兩者中孰高的結果，未合理選擇和適當運用相關計量方法、假設和數據。例如：

（1）當首先采用上述兩種方法中的一種方法計算可收回金額且結果低于賬面價值時，管理層未合理考慮另外一種方法的結果。例如，當與商譽相關的資產組或資產組組合正常運營，管理層首先計算預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，其結果低于賬面價值，但未恰當估計公允價值減去處置費用后的凈額的結果，僅以預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的結果確定可收回金額。

（2）在采用預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值進行估計的過程中，管理層預測方法與以前期間不一致；對相關資產組或資產組組合未來現(xiàn)金流量的預計缺乏經管理層批準的合理的預算或預測數據支持；對于超過 5 年的預算期或預測期無法證明其合理性；對預算或預測期間收入增長率的預計與被審計單位現(xiàn)有產品經營、行業(yè)或地區(qū)市場的發(fā)展趨勢存在矛盾；未采用適當的折現(xiàn)率等。

（3）在采用公允價值減去處置費用后的凈額進行估計的過程中，公允價值的確定缺乏合理的支持依據，處置費用的確定不完整、不準確等。

（4）用于商譽減值測試的資產組或資產組組合的賬面價值與可收回金額的確定基礎不一致，如存在少數股東權益時，未就歸屬于少數股東的商譽調整賬面價值。

上述情況可能導致可收回金額的估計結果不準確或缺乏合理依據，注冊會計師需要對管理層的測算方法、關鍵假設的合理性進行獨立判斷和評價，對數據的準確性、完整性和有效性進行復核，并結合對被審計單位情況的了解，判斷管理層使用的方法、假設和數據等是否具備恰當的依據。（參見本問題解答問題六）

5．管理層在進行商譽減值測試時，可能利用了資產評估機構等外部機構的工作。在這種情況下，可能存在如下問題：

（1）管理層并未就該外部機構的業(yè)務資質、業(yè)務范圍和內容、業(yè)務經驗等是否與商譽減值測試相關進行適當的評價。

（2）該外部機構執(zhí)行的工作并不直接以商譽減值測試為目的。因此，相關評估報告的基準日、評估假設、評估對象、評估范圍和內容等可能不完全與商譽減值測試所涉及的具體范圍和內容一致。

（3）未采用最終出具的相關評估報告中的結果。

如果管理層專家的工作結果對于商譽減值測試而言不恰當，而管理層直接采用了該工作結果，可能導致財務報表發(fā)生重大錯報。注冊會計師在執(zhí)行風險評估程序的過程中應予關注。（參見本問題解答問題三）

6．在以前期間的基礎上，管理層改變了商譽減值測試中使用的關鍵假設，但未就相關變化進行適當的記錄、復核和批準，亦未在財務報表附注中充分披露理由。注冊會計師需要考慮相關改變的原因是否合理，是否表明存在管理層偏向的跡象。如果沒有合理的依據，可能表明財務報表存在重大錯報。（參見本問題解答問題二第（一）項和問題七）

7．管理層采用預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的過程中，未就以前期間現(xiàn)金流量預計數與現(xiàn)金流量實際數的差異進行評價，未恰當評估當期現(xiàn)金流量預計所依據的假設的合理性。

通常情況下，管理層需要分析當期進行現(xiàn)金流量預計所依據的假設與前期假設的實際結果是否一致，并對估計的合理性、關鍵假設和數據進行持續(xù)地監(jiān)督。如果管理層忽視相關差異，可能導致財務報表發(fā)生重大錯報的可能性增加，也可能表明存在管理層偏向的跡象。注冊會計師應予以關注并對以前年度商譽減值測試涉及的管理層重大判斷和假設執(zhí)行追溯復核。（參見本問題解答問題二第（四）項）

8．其他重要信息披露不充分的問題。例如，沒有對重大商譽減值損失的原因進行披露；當分攤到某資產組的商譽金額重大時，沒有對分攤到該資產組的商譽的賬面價值和該資產組可收回金額的確定方法，包括關鍵假設及相關依據等進行披露。（參見本問題解答問題七）

注冊會計師在識別和評估重大錯報風險的過程中，要重點關注被審計單位在商譽減值測試實務操作中存在的上述問題，以充分識別和評估相關重大錯報風險，更好地設計和采取相應的應對措施。

二、實施與商譽減值相關的風險評估程序應注意哪些事項？

答：注冊會計師在實施與商譽減值相關的風險評估程序時，需要特別關注與下列方面有關的事項：

（一）了解被審計單位與商譽減值測試相關的內部控制。

商譽減值測試涉及的會計估計和相關披露往往屬于被審計單位重要和復雜的管理層判斷領域，不僅涉及相關管理層和財務人員對會計準則的理解，也涉及業(yè)務經營、投資等部門對相關資產組的管理、預算的執(zhí)行、生產經營計劃的實施等，可能具有較高的重大錯報風險。

內部控制的設計和運行有利于防止、發(fā)現(xiàn)并糾正相關錯報，降低重大錯報風險。實務中，被審計單位可能對相關內部控制缺乏認識、內部控制體系和制度的建立和設計不完善、執(zhí)行不到位。例如，被審計單位未就商譽減值測試的執(zhí)行頻率和情形作出規(guī)范；未合理規(guī)定符合本行業(yè)、被審計單位業(yè)務實際的常見商譽減值跡象范圍和識別流程；未對資產組或資產組組合分攤提供充分的證據和理由；未對可收回金額計量方法、假設、數據的選擇和運用提供充分的證據和理由；未對借助外部資產評估機構的工作進行適當的審批和復核；未對減值測試的結果和披露內容進行適當審批；未對特定計量模型、關鍵假設、市場參數的調整和改變提供充分的證據和理由等。

注冊會計師在實施風險評估程序，了解相關業(yè)務流程和內部控制時，應關注上述情形，并可以對下列方面進行考慮和評價：

1．治理層如何監(jiān)督管理層作出商譽減值估計和相關披露（包括對特定模型的使用和變化等）。

2．商譽減值測試和報告相關的具體業(yè)務流程和控制活動。例如，執(zhí)行商譽減值測試的情形和頻率、識別減值跡象、認定資產組或資產組組合并分攤商譽；與商譽相關的資產組或資產組組合存在減值跡象時，對可收回金額計量過程中所涉及的具體方法、假設和數據的運用和復核；對披露范圍和內容的復核；財務報告過程的職責分離和適當審批等。

特別地，應關注管理層為應對商譽減值的固有風險，采取了哪些具體措施，包括管理層如何評價可能的計量結果、選擇并確定最終結果和相關披露的內部控制。在了解管理層如何分析和評價商譽減值測試涉及的估計不確定性的程度時，注冊會計師可以考慮了解管理層是否：

（1）實施敏感性分析以確定關鍵假設或數據的變化及其影響程度。例如，針對收入增長率、折現(xiàn)率等假設實施對資產組或資產組組合可收回金額影響的敏感性分析和評價。

（2）比較與所使用的數據有類似特征的、從其他數據來源獲取的數據。例如，比較從不同來源選取的利率。

（3）針對長期預測，考慮未來現(xiàn)金流量可能的不同情景（情景分析）。

3．管理層是否考慮在商譽減值測試過程中涉及特殊性質的或不經常發(fā)生的事項或內容。例如，與商譽相關的資產組或資產組組合屬于特殊行業(yè)或特定資產；被審計單位確定進行重大重組等。

4．如果商譽減值測試過程中涉及利用管理層的專家的工作，在利用專家工作的過程中，管理層是否進行了適當的評價和復核，管理層是否關注了專家工作的恰當性及其與商譽減值測試的相關性。

5．管理層如何監(jiān)控關鍵績效指標和預算，并應對非預期的業(yè)績差異。注冊會計師需要關注管理層實施的財務或其他激勵因素可能對商譽減值測試的影響，以及可能存在管理層偏向的跡象。

6．管理層是否已建立了對特定模型的監(jiān)督和復核機制，并實施了定期進行模型校驗的流程。例如，如何定期檢驗模型的合理性，如對分階段收入增長率模型的期間分段和收入增長率的判斷進行校驗；如何結合行業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀、客戶需求、價格變動、新產品推出等情況評價收入預測的合理性等。管理層如何監(jiān)控關鍵假設和數據的變化，是否對涉及的重大判斷進行記錄或獨立復核。

7．對于負責風險評估的人員和負責作出估計的人員，管理層是否已采取措施進行適當的職責分離。

8．是否有商譽減值相關的信息系統(tǒng)應用控制。

9．如以前期間商譽減值估計涉及在當期實際發(fā)生的交易或事項，管理層是否對相關交易或事項的結果進行了復核；如未涉及前述交易或事項，管理層是否對以前期間商譽減值測試中所使用的關鍵假設和數據進行持續(xù)監(jiān)督，或按照管理層的相關制度和估計頻率，在當期測試中考慮了相關假設和數據的合理性和一致性等。

當內部控制得到恰當設計和運行時，注冊會計師可以采用綜合審計方案，提升審計的效率。

（二）分析和評估影響商譽減值計量的固有風險因素，以確定固有風險等級。

商譽減值計量過程中涉及較多的管理層判斷和假設的運用。影響商譽減值計量的固有風險因素可能包括估計不確定性、復雜性、主觀性和其他固有風險因素。

1．估計不確定性。

在商譽減值計量過程中，主要的會計估計事項為可收回金額的計量。通常情況下，合理可獲得的信息的詳盡程度、相關性越低，估計不確定性的程度越高。例如，與商譽相關的資產組或資產組組合的運營周期、預計帶來經濟效益的期間、使用年限越長時，管理層作出的關鍵判斷和使用的假設的合理區(qū)間可能越大、越難以精確，估計不確定性的程度越高。

2．復雜性。

管理層確定可收回金額時使用的方法、假設和數據，涉及復雜性。通常情況下，如果管理層缺乏歷史經驗和專業(yè)知識，或需要借助外部資產評估機構的工作來進行商譽減值計量，可能表明復雜程度較高。例如，與商譽相關的資產組組合為被審計單位境外子公司的特定資產組組合，需要管理層具有與該地區(qū)市場環(huán)境、行業(yè)監(jiān)管要求、特別資產類別和業(yè)務運營等相關的知識，相對于境內或其他常規(guī)資產組或資產組組合，進行商譽減值計量的過程可能更為復雜。

3．主觀性。

管理層在作出判斷和選擇的過程中，存在主觀性。進行商譽減值計量和作出相關披露的過程通常涉及重大假設和數據的選擇和運用。涉及的判斷越多、對估計的影響程度越大時，管理層確定估計的最終結果涉及的主觀性程度越高。例如，對與商譽相關的資產組或資產組組合的劃分、預算或預測信息、反映資產組或資產組組合特定風險差異的折現(xiàn)率的判斷和選擇，對重大事項是否進行披露的判斷等。如果管理層事先就相關假設和數據的選擇和運用制定了明確的操作制度且一貫執(zhí)行，主觀性通常比沒有相關標準的情形要低。

4．其他固有風險因素。

（1）管理層偏向和其他舞弊風險因素。如果管理層作出的不同判斷都偏向于對其有利的方面，通常表明該因素導致發(fā)生錯報的可能性較高，應保持職業(yè)懷疑。例如，被審計單位期末發(fā)生大量確認為相關業(yè)務收入的非常規(guī)交易，而管理層采用了包含這些交易的本年收入金額作為未來現(xiàn)金流量預測的基礎之一；數據中涉及大量關聯(lián)交易或識別出未經管理層披露的關聯(lián)方交易等。

（2）其他固有風險因素還包括：被審計單位經營環(huán)境、與商譽相關的資產組或資產組組合發(fā)生變化，導致商譽減值計量所采用的方法、假設和數據發(fā)生變化等。例如，外部市場環(huán)境波動較劇烈，技術更新?lián)Q代較快，新的監(jiān)管要求（環(huán)境保護、行業(yè)管理等）變化，重大交易或企業(yè)重組導致資產組進行重新認定等。

固有風險因素之間通常是相互聯(lián)系的，復雜性、主觀性和其他固有風險因素與估計不確定性的程度通常相關。注冊會計師需要綜合考慮在實施風險評估程序過程中了解到的所有相關信息。在評估與商譽減值相關的認定層次重大錯報風險時，可以先分別對每項固有風險因素進行評估，再綜合考慮固有風險因素匯總起來的影響，從而確定固有風險等級的結果。

（三）關注被審計單位對與商譽相關的資產組或資產組組合減值跡象的識別與注冊會計師的了解是否一致。

注冊會計師可以從外部信息來源和內部信息來源兩方面，對表明與商譽相關的資產組或資產組組合存在減值的跡象進行判斷。這些跡象通常包括但不限于下列方面：

1．現(xiàn)金流或經營利潤持續(xù)惡化或明顯低于形成商譽時的預期，特別是被收購方未實現(xiàn)承諾的業(yè)績；

2．所處行業(yè)產能過剩，相關產業(yè)政策、產品與服務的市場狀況或市場競爭程度發(fā)生明顯不利變化；

3．相關業(yè)務技術壁壘較低或技術進步較快，產品與服務易被模仿或已升級換代，盈利現(xiàn)狀難以維持；

4．核心團隊發(fā)生明顯不利的變化，且短期內難以恢復；

5．與特定行政許可、特許經營資格、特定合同項目等資質存在密切關聯(lián)的商譽，相關資質的市場情況已發(fā)生變化，如放開經營資質的行政許可、特許經營或特定合同到期無法接續(xù)等；

6．客觀環(huán)境的變化導致市場投資報酬率在當期已經明顯提高，且沒有證據表明短期內會下降；

7．經營所處國家或地區(qū)的風險突出，如面臨外匯管制、惡性通貨膨脹、宏觀經濟惡化等；

8．與商譽相關的資產組或資產組組合的市場估值或被投資上市公司股價顯著下滑等。

注冊會計師需要關注被審計單位實際利用的信息與注冊會計師獨立了解到的被審計單位相關信息的一致性，即關注被審計單位識別的與商譽相關的資產組或資產組組合的減值跡象，與注冊會計師通過了解被審計單位及其環(huán)境、執(zhí)行風險評估程序所綜合獲取的信息是否一致。如果存在不一致的情況，特別是管理層忽視或未充分識別外部環(huán)境及內部因素的變化，可能表明存在較高的重大錯報風險。

（四）考慮和實施對商譽減值測試的追溯復核。

除了產生商譽的首年外，注冊會計師可以通過實施追溯復核獲取審計證據，以幫助識別和評估本期的重大錯報風險。

如果管理層對商譽減值測試所使用的方法、假設和數據進行了恰當的持續(xù)監(jiān)督，注冊會計師可以對其進行了解并考慮是否擬進一步測試相關控制運行的有效性。如果管理層明顯忽視相關工作，如未對關鍵的方法、假設和數據進行監(jiān)督，可能表明存在值得關注的內部控制缺陷。

基于追溯復核的目的，注冊會計師可以重點關注以前期間管理層使用的關鍵假設和數據是否具有一貫性和合理性。例如，本期管理層與商譽相關的資產組或資產組組合的認定、商譽的分攤、與可收回金額計量相關的假設是否與以前期間一致且具有合理性；以前期間現(xiàn)金流量預計數與現(xiàn)金流量實際數的比較；數據來源是否一致；以前期間的估計結果是否反映了當時合理可獲得的信息等。

在復核會計估計是否存在偏向時，注冊會計師應當追溯復核與以前年度財務報表反映的重大會計估計相關的管理層判斷和假設。注冊會計師通過實施追溯復核獲取的信息可能是存在管理層偏向的跡象。例如，管理層可能明顯忽視預測數據與實際結果的差異，且沒有合理的依據；關鍵假設被改變且缺乏合理的理由；管理層作出的不同判斷均實際偏向于對管理層考核有利的方面等。注冊會計師保持職業(yè)懷疑，有助于識別這些情況。

此外，如果以前期間確認的與商譽相關的資產組或資產組組合在本期交易中得以處置，且處置對價低于其賬面價值，注冊會計師需要關注上述情況是否可能是存在管理層偏向的跡象，并考慮對本期風險評估結果的影響。

三、對于專家的工作，有哪些需要注冊會計師關注的方面？

答：實務中，商譽減值審計通常涉及專家的參與和利用專家的工作成果，主要涉及如下兩個方面：

一是注冊會計師的專家的參與。例如，會計師事務所內部或聘請的外部估值、評估專家，可以就管理層商譽減值測試中涉及的方法、假設的合理性，數據計量結果等，進行復核并提供專家意見。

注冊會計師在計劃階段，通常根據商譽減值測試的復雜程度，考慮是否需要注冊會計師的專家的參與。

二是管理層的專家的工作。在審計過程中，注冊會計師獲取的審計證據往往包含管理層聘請的管理層專家的工作成果。例如，被審計單位聘請的資產評估機構提供的評估報告等。

通常情況下，如果管理層聘請資產評估專家，就較為復雜或特定行業(yè)的與商譽相關的資產組或資產組組合可收回金額進行評估，注冊會計師也應考慮是否需要注冊會計師的專家的參與。

（一）在利用注冊會計師的專家的工作時，需要考慮的事項。

1．評價注冊會計師的專家的勝任能力、專業(yè)素質和客觀性。

對于商譽減值的審計，注冊會計師在評價注冊會計師專家的勝任能力、專業(yè)素質和客觀性時，可以考慮的事項包括：

（1）對于會計師事務所外部專家，了解其所在機構（如評估機構）的營業(yè)執(zhí)照及涉及的經營范圍、專業(yè)資質、執(zhí)業(yè)許可和證書、經營狀況和行業(yè)排名、權威性、是否存在違法違規(guī)處罰等；

（2）對于會計師事務所內部專家，獲取會計師事務所質量管理體系中與利用內部專家的工作有關的政策和程序的設計、實施和運行情況等；

（3）了解專家的資歷和歷史項目經驗，是否具有估值或模型計量等相關領域的教育背景，執(zhí)業(yè)證書或專項培訓證書，是否存在違法違規(guī)或會計師事務所內部處罰記錄等；

（4）了解以往與相關機構或人員的合作經驗，是否表明專家勝任的領域與商譽減值的審計程序具有相關性等。

特別地，在評價注冊會計師的專家的客觀性時，注冊會計師要充分關注是否存在對專家的客觀性產生不利影響的利益和關系，包括：

（1）注冊會計師的專家與被審計單位之間是否存在經濟利益、商業(yè)關系和私人關系。

（2）注冊會計師的專家是否同時向被審計單位提供其他服務，以及潛在的影響。例如，實務中，可能存在評估機構同時為注冊會計師和被審計單位提供服務的情況，對于此類情況，注冊會計師應予重點關注并加強防范。

（3）對于會計師事務所外部專家，注冊會計師可以了解其所在機構采取的質量管理政策和有關監(jiān)控程序、獨立性方面的具體要求等，考慮是否能夠防范或降低相關不利影響。

2．評價注冊會計師的專家工作的恰當性。

注冊會計師需要與注冊會計師的專家就其工作的性質、范圍和目標，各自的角色和責任，雙方溝通的性質、時間安排和范圍，報告的形式，以及專家遵守保密規(guī)定的要求等達成一致。

在審計項目完成階段之前，注冊會計師需要對注冊會計師專家的工作的恰當性進行評價，就達成一致的事項和內容的執(zhí)行和遵守情況進行復核，并對評價結果進行充分、適當地記錄：

（1）評價專家的工作結果或結論的相關性和合理性，以及與其他審計證據的一致性；

（2）如果專家的工作使用了重要的假設和方法，評價這些假設和方法的合理性；

（3）如果專家的工作涉及使用重要的數據，評價這些數據的有效性、完整性和準確性。

對于注冊會計師的專家的工作范圍未涉及的領域，注冊會計師需要對其實施追加的審計程序，獲取其他審計證據，以保證審計證據的完整性、相關性和可靠性。例如，專家僅對管理層運用的方法和重大假設的合理性、運用基礎數據進行計量的過程執(zhí)行驗證工作，但未涉及數據的準確性和完整性；對專家工作的范圍提出了限制等。

如果注冊會計師的專家的工作未恰當滿足既定要求或存在爭議，項目合伙人需要采取應對措施解決爭議，以保證出具審計報告前，項目組作為整體，已經達成一致意見并獲取了充分、適當的審計證據。

（二）當注冊會計師將管理層的專家的工作成果用作審計證據時，注冊會計師需要注意的事項。

如果注冊會計師擬獲取的審計證據中，包含管理層聘請的資產評估機構的評估報告或相關工作成果，注冊會計師需要注意不能簡單依賴該評估報告或工作成果。

實務中，往往存在管理層聘請的專家的工作不直接針對商譽減值測試和可收回金額計量的情況。例如，資產評估項目的招標范圍和目的、評估基準日、評估對象的具體范圍、評估價值類型和基礎等，可能和與商譽相關的資產組或資產組組合的范圍及可收回金額計量會計核算的具體方法、日期等不一致。注冊會計師在考慮將管理層的專家的工作成果用作審計證據時，需要予以特別關注。

四、在設計針對與商譽減值相關的重大錯報風險的應對措施時，注冊會計師需要注意哪些方面？

答：根據《中國注冊會計師審計準則第 1321 號——會計估計和相關披露的審計》的規(guī)定，注冊會計師應當考慮實施下列一項或多項審計程序：

1．從截至審計報告日發(fā)生的事項獲取審計證據；

2．測試管理層如何作出會計估計；

3．作出注冊會計師的點估計或區(qū)間估計。

注冊會計師需要基于所實施的風險評估程序的結果，設計和實施符合被審計單位情況且具有針對性的審計程序。不同公司的經營狀況和計劃、所處行業(yè)和市場、作出會計估計所使用的方法等可能有所不同。因此，注冊會計師需要重視對被審計單位的了解和風險評估程序的實施，并根據風險評估的結果，恰當設計和實施針對商譽減值估計和披露的審計程序，不能陷入慣性思維。需要注意的是，注冊會計師在評估風險、考慮應對和實施審計程序的過程中，要保持職業(yè)懷疑，考慮不同來源審計證據的充分性、適當性，以及是否存在矛盾。

如果確定識別和評估的與商譽減值相關的認定層次重大錯報風險為特別風險，注冊會計師可能需要考慮測試控制運行的有效性是否是恰當的。測試控制運行的有效性的前提是被審計單位針對商譽減值建立并實施了控制程序，且相關控制的設計是有效的。是否測試控制運行的有效性，還要考慮導致特別風險的具體固有風險因素。注冊會計師需要判斷控制測試是否能夠有效應對評估的商譽減值的特定風險。例如，與商譽減值相關的特別風險源于高度主觀性的情況下，注冊會計師可能更著重于實質性程序而非控制測試。如果針對特別風險實施的程序僅為實質性程序，這些程序應當包括細節(jié)測試。

本問題解答問題五、問題六分別針對如何評估管理層認定的資產組或資產組組合構成的恰當性，如何測試管理層對商譽減值測試的方法、重大假設和數據的選擇和運用，作出了進一步指引。

五、如何評估管理層認定的資產組或資產組組合構成的恰當性？

答：通常情況下，商譽需要結合與其相關的資產組或者資產組組合進行減值測試。如果商譽沒有被恰當分攤至相關的資產組或資產組組合，將可能導致在比較包含商譽的資產組或資產組組合的可收回金額和賬面價值時，得出不正確的結論。因此，在對商譽減值測試模型及相關假設進行測試之前，注冊會計師首先需要評估管理層認定的包含商譽的資產組或資產組組合的恰當性。實務中，注冊會計師可以考慮實施如下審計程序：

1．檢查收購協(xié)議、有關收購的董事會決議、公告及其他相關文件，復核被審計單位對資產組的認定和商譽的分攤方法，并評價其是否符合企業(yè)會計準則的規(guī)定；

2．了解被審計單位對生產經營活動的管理或監(jiān)控方式（例如，是按照生產線、業(yè)務種類、品牌，還是按照區(qū)域等）、對資產的持續(xù)使用或處置的決策方式，以及被審計單位業(yè)務、架構的變化情況（重點關注本期是否發(fā)生了再投資、再并購、處置重要資產、因重組等原因改變報告結構等情形）等；

3．復核被審計單位是否按照企業(yè)會計準則的相關規(guī)定，在適當時重新劃分了資產組或資產組組合，并對商譽重新進行了分攤；

4．關注被審計單位是否存在隨意改變商譽所在資產組或資產組組合的情形。

此外，注冊會計師還需要評估商譽所在資產組或資產組組合的相關信息是否已在財務報表中作出了充分和恰當的披露。

六、如何測試管理層對商譽減值測試的方法、重大假設和數據的選擇和運用？

答：根據《中國注冊會計師審計準則第 1321 號——會計估計和相關披露的審計》的規(guī)定，在測試管理層如何作出會計估計時，注冊會計師應當設計和實施進一步審計程序，以針對與管理層在作出會計估計時對方法、重大假設和數據的選擇和運用，以及管理層如何選擇點估計并就估計不確定性作出披露相關的重大錯報風險獲取充分、適當的審計證據。

（一）當被審計單位以預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值確定可收回金額時，注冊會計師測試管理層選擇和運用的常見重大假設。

被審計單位進行商譽減值測試時，以預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的方法確定可收回金額的，其商譽減值測試中選擇和運用的常見重大假設包括收入增長率、毛利率、折現(xiàn)率等。以下是針對上述常見重大假設的審計方法舉例，注冊會計師需要根據審計項目的實際情況選擇恰當的審計方法。

1．折現(xiàn)率。

折現(xiàn)率通常是管理層在進行商譽減值測試時選擇和運用的重大假設之一，注冊會計師在審計中可以考慮通過檢查管理層執(zhí)行的敏感性分析或類似方法的結果，確定折現(xiàn)率對于商譽減值測試結果的影響程度。當折現(xiàn)率對資產組可收回金額敏感性較高，或者使資產組達到減值臨界點的折現(xiàn)率與管理層對折現(xiàn)率的估計較為接近時，可能表明折現(xiàn)率的重大錯報風險較高，注冊會計師需要獲取更有說服力的審計證據。

在設計審計程序時，由于折現(xiàn)率通常在相對較長的期間內波動，因此通常不適用從截至審計報告日發(fā)生的事項獲取審計證據的審計程序，需要考慮測試管理層如何作出會計估計，或作出注冊會計師的點估計或區(qū)間估計的審計程序，或者將上述兩種審計程序相結合。

注冊會計師在針對折現(xiàn)率實施審計程序時，需要考慮下列方面：

（1）計算折現(xiàn)率所建立的模型是否恰當，折現(xiàn)率與折現(xiàn)未來現(xiàn)金流量模型是否匹配。例如，稅前現(xiàn)金流量應對應稅前折現(xiàn)率，稅后現(xiàn)金流量應對應稅后折現(xiàn)率。

（2）計算折現(xiàn)率所采用的市場數據是否可靠。例如，是否通過市場普遍接受的適當來源取得。

（3）折現(xiàn)率是否反映了當前市場的貨幣時間價值、國別風險、市場風險以及資產組的特定風險，與通常采用的行業(yè)和國別風險調整數據是否存在重大偏差。

（4）采用單一的折現(xiàn)率還是分階段折現(xiàn)率。例如，當未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值對未來不同期間的風險差異或利率的期限結構反應敏感時，需要在未來各不同期間采用不同的折現(xiàn)率。

（5）從稅后折現(xiàn)率換算至稅前折現(xiàn)率的方法是否恰當。

2．收入增長率和毛利率。

注冊會計師在針對收入增長率和毛利率實施審計程序時，需要考慮下列方面：

（1）被審計單位或其所處行業(yè)是否發(fā)生可能導致未來收入增長率或毛利率發(fā)生變化的重大改變（如產業(yè)周期、技術替代、氣候風險等），歷史收入增長率、毛利率是否依然是合理的參考指標。

（2）被審計單位現(xiàn)有的設備產能和員工數量、計劃的利用率以及前期投入（如銷售費用、廣告、研發(fā)）是否能支持實現(xiàn)預測的收入增長率和毛利率。

（3）成本的預測是否包含了采購合同、員工聘用合同等合同約定的增長因素，預測的薪資獎勵成本是否結合了預測的銷售和利潤的增長以及對應的獎金支付計劃。

（4）成本預測中的原材料價格的變化是否與注冊會計師在審計過程中獲取的其他信息（如最近的存貨定價預測）一致；針對石油、鋼鐵等以大宗商品為原材料的行業(yè)，被審計單位原材料價格假設和公開數據的對比。

（5）可獲取的市場價格變動信息對收入增長率的影響。

（6）評估銷量增長率的合理性，以及定價假設對銷量的潛在影響（例如，銷量和價格是否有可能實現(xiàn)同時增長）。

（7）客戶的存量（如待執(zhí)行的銷售合同），銷量預期的變化是否與客戶存量的趨勢保持一致。

（8）客戶或合同的增長率和流失率，被審計單位的假設和歷史期間相比的結果。

（9）特定客戶的假設，是否有大客戶存在財務困難，如有可能，將客戶發(fā)布的預測或相關信息與被審計單位的假設進行比較。

（10）被審計單位的預測是否與行業(yè)或市場數據相符，歷史上被審計單位的表現(xiàn)是否與行業(yè)或市場數據相符，行業(yè)或市場數據的客觀性和可信度等。

（11）使用的收入增長率及毛利率與被審計單位的戰(zhàn)略發(fā)展規(guī)劃、商業(yè)計劃、財務預算及生產計劃等是否一致。

（12）若為新收購的公司，收入增長率及毛利率是否與收購時使用的盈利預測中的假設相仿。

（13）復核財務報表日至審計報告日之間發(fā)生的事項是否會對收入增長率或毛利率假設產生影響。

（二）當被審計單位以預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值確定可收回金額時，注冊會計師測試管理層選擇和運用的數據。

被審計單位進行商譽減值測試時，以預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的方法確定可收回金額的，注冊會計師在測試被審計單位商譽減值測試選擇和運用的數據時，可以考慮實施的審計程序舉例如下：

1．檢查運用的數據是否已經由被審計單位適當的管理層或者治理層批準；

2．將基期數據與經審計的財務信息核對一致；

3．將商譽減值測試中使用的數據與最近獲取的實際財務結果進行比較，并考慮變化是否基于新的情況或新的信息，重大的差異是否合理。

（三）當被審計單位以公允價值減去處置費用后的凈額估計可收回金額時，注冊會計師需要關注的事項。

注冊會計師首先需要評估管理層確定可收回金額的方法的合理性。如果管理層在沒有合理理由的情況下采用了公允價值減去處置費用后的凈額作為可收回金額（例如，公允價值減去處置費用后的凈額低于商譽的賬面價值，但管理層在沒有進一步計算預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的情況下，直接將公允價值減去處置費用后的凈額作為可收回金額），注冊會計師需要考慮是否有跡象表明存在管理層偏向，以及對減值測試結論的影響，并考慮是否需要采用預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的方法進行驗證。

在對公允價值減去處置費用后的凈額的模型和計算過程進行測試時，若測試中涉及現(xiàn)金流量預測，注冊會計師可以參考上述第（一）、（二）項中對于重大假設和數據的審計程序舉例，同時需要關注下列方面：

1．以公平交易中的銷售協(xié)議價格作為公允價值的，要對交易對手方的背景、交易的真實性，以及相關協(xié)議或報價文件的法律效力等方面進行充分的核實和調查，并關注資產負債表日后的進展情況。

2．以活躍市場的買方出價作為確定公允價值的基礎的，需要根據市場交易標的的相似性、樣本數量和交易時間等因素，判斷是否可以用作減值測試資產組或資產組組合的可比交易價格并作出適當的調整。同時，還要考慮是否存在管理層偏向的跡象，如故意忽略一些交易價格較低的樣本等。

3．處置費用的估計是否充分且與測試模型的交易方式相匹配。不同的交易方式下，處置費用對于可收回金額的影響可能存在很大差異。注冊會計師要對相關交易所需的過程和操作環(huán)節(jié)進行充分了解，從而判斷管理層是否忽略或低估了一些處置費用。例如，交易傭金、稅費等項目有可能未被考慮，可能對可收回金額的影響很大卻被忽略或低估。如果管理層對于處置費用的估計并非基于具體計算，而是采用公允價值的一定比例，需要獲取該比例的支持性依據并評估其合理性。

4．當以公允價值減去處置費用后的凈額作為可收回金額時，需要考慮該方法下對應的資產組或資產組組合賬面價值的構成與可收回金額構成的差異。例如，某資產組存在因棄臵費用而確認的預計負債，資產組處置后，買方也須承擔該義務，因此，市場參與者在評估該資產組的公允價值時，要將該負債考慮進去。如果減值測試所使用的該資產組的公允價值已經包含了對該項棄臵義務的考慮，則對應的資產組賬面價值應包含該預計負債。

在公允價值減去處置費用后的凈額模型下，對公允價值的估計仍有可能采用持續(xù)經營的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計算，這時注冊會計師需要關注管理層是否從市場參與者的角度設定相關假設參數，以及資產組或資產組組合的可收回金額與其賬面價值的確定基礎是否匹配。

公允價值減去處置費用后的凈額模型中通常會運用到專業(yè)的估值技術，如對可比交易價格和資產重臵成本的獲取，以及對處置費用和折現(xiàn)率的估計等。在實施相關測試程序時，注冊會計師需要評估審計項目組的專業(yè)勝任能力，并考慮利用估值專家的工作。

需要注意的是，在測試的過程中僅執(zhí)行詢問程序是不夠的，還要根據向管理層或其他相關方詢問的結果獲取進一步的審計證據，以佐證通過詢問獲取的信息的可靠性。

七、如何檢查商譽減值在財務報告中的披露？

答：實務中，部分被審計單位商譽減值披露相對簡單，部分上市公司未按照企業(yè)會計準則的規(guī)定和監(jiān)管要求，詳細披露與商譽減值相關的、對投資者作出決策有用的所有重要信息。

注冊會計師要關注被審計單位商譽減值相關披露對財務報表使用者作出經濟決策的影響，考慮被審計單位是否存在如下與商譽減值披露有關的問題：

1. 商譽減值測試的過程與方法的披露過于簡單，缺乏實質性內容；

2. 未充分披露商譽所在資產組或資產組組合的相關信息，包括資產組或資產組組合的構成，以及資產組或資產組組合發(fā)生變化時，變化之前和之后會計期間資產組或資產組組合的構成情況和導致變化的主要事實及依據等；

3. 形成商譽時的并購重組相關方有業(yè)績承諾的，未充分披露業(yè)績承諾的完成情況及其對商譽減值測試的影響；

4. 可收回金額采用資產預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值確定時，未根據準則及相關規(guī)定的要求披露關鍵假設及其理由、關鍵參數及其確定依據；

5. 在針對某些重大假設和數據的敏感性分析信息對報表使用者理解財務報表以作出經濟決策十分重要的情況下，未對相關敏感性分析作出恰當披露。在某些情況下，進行商譽減值測試時使用的某個或某幾個重大假設或數據的變化對于商譽減值測試結果的影響可能是重大的。例如，對折現(xiàn)率進行微小的調整，就將使得商譽減值測試的結果發(fā)生重大變化，如由無需計提減值準備變?yōu)樾枰嬏?，或者需要計提的商譽減值準備金額發(fā)生重大變化等。在這種情況下，就相關敏感性分析的信息作出披露可能是適當的。

注冊會計師在審計中需要對上述問題予以充分關注，檢查被審計單位是否按照企業(yè)會計準則的規(guī)定及監(jiān)管要求，充分披露商譽減值測試相關信息；關注并檢查被審計單位在財務報告中披露的信息是否與已獲取的審計證據一致；并按照《中國注冊會計師審計準則第 1521 號——注冊會計師對其他信息的責任》的要求，考慮其他信息中與商譽減值相關的信息。

實務中，商譽減值的審計通常較為復雜，注冊會計師在審計過程中不能直接依賴管理層的減值測試結果，也不能偏向于僅獲取佐證性的審計證據，而應根據審計準則的規(guī)定，并參考《中國注冊會計師審計準則問題解答第 1 號——職業(yè)懷疑》，在整個審計過程中保持充分的職業(yè)懷疑，以保證審計質量。

此外，由于商譽減值通常涉及重大管理層判斷，注冊會計師在獲取充分、適當的審計證據后，還需要根據《中國注冊會計師審計準則第 1504 號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》的相關規(guī)定（如適用），考慮其是否構成關鍵審計事項。如果在審計商譽減值的過程中無法獲取充分、適當的審計證據或認為存在重大錯報，則應當考慮對審計意見的影響。