（一）證券所數(shù)量持續(xù)增加，首單證券業(yè)務(wù)以掛牌公司年報審計為主

截至2023年6月底，115家會計師事務(wù)所備案從事證券服務(wù)業(yè)務(wù)，較去年凈增22家(新增23家，注銷1家)，增幅達23.7％。新增證券所主要分布在北京（6家）、深圳(4家)、廣東（2家）、湖南（2家）、寧波（2家），上海、浙江、山東、廣西、天津、江蘇、江西各1家，分布較為廣泛。新增證券所首單證券服務(wù)業(yè)務(wù)主要包括掛牌公司年報審計（19家），債券發(fā)行人年報審計（3家）等，首單證券業(yè)務(wù)以掛牌公司年報審計為主。

（二）合伙人數(shù)量增長較快，部分新所執(zhí)業(yè)人員較少

截至2023年6月底，證券所合伙人共5,702人，較上年增長8.0%，平均每家約50人。證券所注冊會計師共35,551人，占全國執(zhí)業(yè)注冊會計師總?cè)藬?shù)的36.2%，較上年增長3.0%，平均每家約309人。新增證券所合伙人169人，平均每家約7人，其中12家新增證券所合伙人僅為2人；新增證券所注冊會計師551人，平均每家約24人，其中15家新增證券所注冊會計師人數(shù)不足10人，執(zhí)業(yè)人員較少。

（三）證券服務(wù)業(yè)務(wù)持續(xù)增長，頭部所市場集中效應(yīng)明顯

2022年度，證券所收入總額為675.7億元，較上年增長4.8％。其中，證券服務(wù)業(yè)務(wù)收入為220.6億元，較上年增長7.6％，占收入總額的32.6％。上市公司審計客戶超過100家或收入總額超過20億元的15家會計師事務(wù)所（以下簡稱大所）證券服務(wù)業(yè)務(wù)收入184.4億元，較上年度增長10.6%，占證券所證券服務(wù)業(yè)務(wù)收入的83.6%，市場集中度進一步提高；上市公司審計客戶超過30家或收入總額超過5億元的19家會計師事務(wù)所證券業(yè)務(wù)收入32.2億元，較上年度增長1.8%，占證券所證券服務(wù)業(yè)務(wù)收入的14.6%；另外81家會計師事務(wù)所證券服務(wù)業(yè)務(wù)收入4.0億元，占證券所證券服務(wù)業(yè)務(wù)收入的1.8%，證券業(yè)務(wù)收入增長較快。

（四）行政監(jiān)管不斷強化，證券交易場所自律監(jiān)管持續(xù)加強

2022年度，證監(jiān)會及其派出機構(gòu)共對16家會計師事務(wù)所及其注冊會計師進行了21家次、51人次的行政處罰，較2021年分別增加7家次、19人次。各證券交易場所共對8家會計師事務(wù)所及其注冊會計師采取了10家次、21人次的紀律處分，較2021年分別增加6家次、11人次；對35家會計師事務(wù)所及其注冊會計師采取了29家次、101人次的自律監(jiān)管措施，較2021年增加28家次、87人次，自律監(jiān)管持續(xù)加強。

（五）民事責(zé)任追責(zé)持續(xù)加強，立體懲戒體系更加成熟

隨著特別代表人訴訟制度的落地實施，會計師事務(wù)所在虛假陳述案中被判處承擔連帶民事賠償責(zé)任的情況大幅增加。2020年至今，在已判決的虛假陳述民事賠償案件中，要求會計師事務(wù)所承擔賠償責(zé)任的案件共14件，判決賠償總金額達54.9億元。2022年1月，《最高人民法院關(guān)于審理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》取消了原司法解釋規(guī)定的行政刑事前置程序。2022年7月，證監(jiān)會、財政部聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于證券違法行為人財產(chǎn)優(yōu)先用于承擔民事賠償責(zé)任有關(guān)事項的規(guī)定》，明確了違法行為人所繳納的行政罰沒款用于承擔民事賠償責(zé)任的具體工作機制。隨著相關(guān)法律法規(guī)落地實施，行政處罰、民事賠償、刑事追責(zé)相互銜接的立體懲戒體系更加成熟。

（六）職業(yè)風(fēng)險資金持續(xù)增加，投資者償付能力有所增強

截至2022年底，78家證券所購買了職業(yè)責(zé)任保險，占全部證券所的67.8%，較去年增加了8家，職業(yè)保險累計賠償限額總額共152.1億元，較去年增長3.7%。其中職業(yè)保險累計賠償限額在1億元以上的證券所共29家，累計賠償限額合計136.2億元，占全部賠償限額總額的89.5%。84家證券所計提了職業(yè)風(fēng)險基金，占全部證券所的73.0%，較去年增加了22家；計提金額共17.0億元，較去年增長13.4%。其中職業(yè)風(fēng)險基金1億元以上的證券所共4家，計提總額6.7億元，占全部職業(yè)風(fēng)險基金總額的39.4%。55家證券所購買職業(yè)責(zé)任保險的同時計提了職業(yè)風(fēng)險基金，占全部證券所的47.8%，不存在既未計提風(fēng)險基金也未購買職業(yè)保險的證券所。

截至2023年6月底，5,172家上市公司[注1]、6,310家掛牌公司披露了審計報告。上市公司方面，主板3,209家（包括B股12家）、創(chuàng)業(yè)板1,255家、科創(chuàng)板517家、北交所191家；掛牌公司方面，基礎(chǔ)層4,414家、創(chuàng)新層1,896家。2022年度428家公司[注2]首次公開發(fā)行上市，其中創(chuàng)業(yè)板150家、科創(chuàng)板124家、北交所83家、主板71家，本年IPO企業(yè)募集資金總額5,868.9億元，較上年（5,371.5億元）增加9.3%。

注1：本分析報告中上市公司均指截至2023年4月底已上市的公司，合計5,176家。

注2：含1家由北交所轉(zhuǎn)板至科創(chuàng)板和2家由北交所轉(zhuǎn)板至創(chuàng)業(yè)板的公司。

（一）市場集中度分析

市場集中度CR10指行業(yè)中按照某個指標排名前十位的會計師事務(wù)所的數(shù)據(jù)占整個行業(yè)的份額。

1. 上市公司審計市場集中度穩(wěn)中有升

年報審計市場方面，2022年度，按照會計師事務(wù)所收入總額、證券業(yè)務(wù)收入、上市公司客戶數(shù)量計算的市場集中度CR10分別為63.9%、72.3%和69.7%，與上年相比，市場集中度均穩(wěn)中有升?？蛻魯?shù)量排名前十的會計師事務(wù)所均為本土所，其中天健、立信、大華、信永中和及容誠五家會計師事務(wù)所上市公司客戶數(shù)量達2,567家，占全部上市公司客戶數(shù)量的49.6%，頭部事務(wù)所市場份額進一步提升，在上市公司客戶數(shù)量方面優(yōu)勢明顯。，

2. 掛牌公司審計市場集中度略有下降

2022年度，掛牌公司客戶數(shù)量排名前十的會計師事務(wù)所承接3,398家掛牌公司年報審計，按照承接掛牌公司客戶數(shù)量計算的市場集中度CR10為53.9%，與2021年的54.7%相比，市場集中度略有下降。

3. IPO審計市場集中度總體保持穩(wěn)定，本土所業(yè)務(wù)排名靠前

IPO審計市場方面，2022年度，除由北交所轉(zhuǎn)板至科創(chuàng)板和創(chuàng)業(yè)板的3家公司外，33家會計師事務(wù)所為425家IPO公司提供了審計服務(wù)，按IPO審計客戶數(shù)計算的市場集中度CR10為80.9%，與上年（81.7%）基本持平。IPO審計客戶數(shù)量排名前十的會計師事務(wù)所中9家為本土所，其中天健、立信、容誠、大華和天職國際五家會計師事務(wù)所IPO客戶數(shù)量超過30家，合計261家，占比高達61.4%。

（二）審計收費分析

1. 上市公司平均審計收費略微下降，低收費區(qū)間公司占比降低

2022年上市公司年報審計收費共計83.4億元，同比增長6.1%，增幅低于上市公司數(shù)量增幅（7.5%），審計收費增長主要源于上市公司數(shù)量的增加。我國上市公司2022年年報審計收費均值為162.3萬元，較上年下降0.5%，中位數(shù)為95萬元，與上年持平。2022年年審低收費區(qū)間（審計收費50萬以下）上市公司數(shù)量占比為7.4%，較上年7.8%有所降低，一定程度反映出上市公司審計低收費情況有所減少。2023年5月4日，財政部、國務(wù)院國資委、證監(jiān)會聯(lián)合印發(fā)《國有企業(yè)、上市公司選聘會計師事務(wù)所管理辦法》，上市公司自2023年開始選聘會計師事務(wù)所應(yīng)從審計費用報價、會計師事務(wù)所的資質(zhì)條件、執(zhí)業(yè)記錄、質(zhì)量管理水平、工作方案、人力及其他資源配備、信息安全管理、風(fēng)險承擔能力水平等多方面進行評價打分，上市公司應(yīng)按規(guī)定計算審計費用報價得分，審計費用可根據(jù)業(yè)務(wù)規(guī)模、業(yè)務(wù)復(fù)雜程度等合理調(diào)整，上市公司審計低收費情形將進一步減少。

2. 掛牌公司整體審計收費水平有所提升，審計收費集中度有所下降

2022年掛牌公司年報審計收費共計11.2億元，較上年增長2.4%，審計收費均值為17.9萬元，較上年增長6.1%，中位數(shù)為15萬元，較上年增長3.8%。本年掛牌公司總量有所減少，審計收費總體有所上升。審計收費排名前十的會計師事務(wù)所審計收費合計為6.3億元，占全部掛牌公司審計收費的55.8%，較2021年的57.1%略有下降，審計收費集中度有所下降。

3. IPO審計收費情況有所改善，單個項目受業(yè)務(wù)規(guī)模、審計復(fù)雜程度影響金額差異較大

2022年，425家IPO公司審計收費共計42.8億元，同比下降7.0%，審計收費均值為1,007.4萬元，較上年（934.5萬元）上升7.8%，中位數(shù)為972.4萬元，較上年（880.5萬元）上升10.4%，均值及中位數(shù)均有所上升。本年IPO審計收費在2,000萬以上的公司為17家，較上年（12家）增加5家，占比4.0%；審計收費在1,000萬元（含）至2,000萬元之間的公司為188家，較上年（36家）增加152家，占比44.2%。各證券所客戶收費均值分布在170萬元至1,486萬元，差異較大，主要系IPO公司業(yè)務(wù)規(guī)模、復(fù)雜程度差異所致。

（三）會計師事務(wù)所變更情況分析

2022年，403家上市公司和964家掛牌公司變更2022年度會計師事務(wù)所（以下簡稱換所），結(jié)合換所數(shù)量、審計收費、審計意見等分析，2022年度上市公司及掛牌公司換所呈現(xiàn)以下特點：

1. 換所公司數(shù)量下降，異常換所風(fēng)險有所收斂

換所原因主要包括自身發(fā)展及審計工作需要、滿足監(jiān)管輪換規(guī)定、審計團隊換所、與前任會計師事務(wù)所存在分歧等。403家上市公司和964家掛牌公司換所，分別較上年減少46家、167家，降幅為10.2%、14.8%，換所公司數(shù)量有所下降。異常換所通常包括近兩年連續(xù)換所、一年內(nèi)多次換所、被出具非標意見后換所等情形，2022年較上年均有所減少，異常換所風(fēng)險有所收斂。

2. 近七成公司換所后審計收費持平或上漲，審計費用變動多集中在20%以內(nèi)

換所上市公司[注3]中，129家審計收費有所增長，133家與去年持平，128家有所下降，近七成換所上市公司審計收費持平或上漲。換所掛牌公司[注4]中，287家公司審計收費有所增長，404家與去年持平，247家有所下降。從換所后審計費用看，277家上市公司及613家掛牌公司審計費用變動幅度在20%以內(nèi)，分別占比71.0%、65.4%，主要系審計工作量變化導(dǎo)致。

注3：截至2023年6月底，換所上市公司中3家未披露2022年審計收費，10家未披露2021年審計收費，因此未納入比較范圍。

注4：截至2023年6月底，換所掛牌公司中26家未披露2022年審計收費，因此未納入比較范圍。

3. 換所公司整體非標意見占比較高，換所后審計意見未明顯減輕

從換所公司2022年審計意見看，48家上市公司被出具非標意見，占換所上市公司總數(shù)的12.0%，高于上市公司總體非標意見占比（4.6%）；192家掛牌公司被出具非標意見，占換所掛牌公司總數(shù)的19.9%，同樣高于掛牌公司總體非標意見占比（12.1%），換所公司整體非標意見占比均較高。從審計意見變化情況看，364家上市公司換所后審計意見保持不變，18家意見加重，19家意見減輕，2家截至2023年6月底未出具意見；818家掛牌公司審計意見保持不變，88家意見加重，58家意見減輕，換所后審計意見加重或不變的上市公司及掛牌公司占比均接近95%，換所后審計意見未明顯減輕。

（一）審計意見

1. 上市公司審計意見

截至2023年6月底，5,172家上市公司披露了審計報告。從審計意見看，5,039份審計報告為無保留意見（帶有解釋性說明的無保留意見104份）、96份為保留意見、37份為無法表示意見，分別占比97.4%、1.9%和0.7%，非標意見總計237份，占比4.6%。為便于分析，本文將帶持續(xù)經(jīng)營重大不確定性段、強調(diào)事項段及其他信息段中包含其他信息未更正重大錯報說明的無保留意見合稱為“帶有解釋性說明的無保留意見”，2022年度上市公司年報審計意見具體情況如下表所示。

（1）上市公司非標意見數(shù)量及占比均下降，信息披露質(zhì)量不斷提高

上市公司2022年審計報告中，非標意見237份，占比4.6%，同比下降0.6個百分點。非標意見數(shù)量及占比下降受多種因素影響，一是注冊制下上市公司數(shù)量快速增長，2022年同比增長360家，增幅為7.5%，計算基數(shù)加大；二是退市改革已見成效，2022年29家公司涉及非標意見退市，此類公司退市后對全市場非標意見占比產(chǎn)生緩釋作用；三是隨著債務(wù)重組、新增貿(mào)易業(yè)務(wù)等會計問題口徑更加明確，上市公司財務(wù)信息披露質(zhì)量有所提高。非標意見下降與上市公司整體質(zhì)量提升關(guān)系密切。

（2）涉審計意見退市比例高，推動退市常態(tài)化作用顯著

2023年44家退市公司中，21家公司因觸及財務(wù)類退市指標退市，其中17家因被出具非無保留審計意見而退市，審計意見退市的公司占比為81.0%，較上年的72.5%進一步提升，另有18家公司因被出具無法表示意見被實施*ST，體現(xiàn)出相關(guān)會計師事務(wù)所能夠發(fā)揮資本市場“看門人”作用，獨立客觀公正發(fā)表審計意見，助力退市公司應(yīng)退盡退，維護資本市場秩序。

（3）大所非標報告比例與上年持平，風(fēng)險公司向中小所聚集

從會計師事務(wù)所來看，大所審計4,105家上市公司，出具124份非標報告，非標報告占比3.0%，與上年持平，非標報告占比維持較低水平與大所主動辭退高風(fēng)險客戶、降低風(fēng)險敞口密切相關(guān)；中小所審計1,067家上市公司，出具113份非標意見，非標報告占比10.6%，遠高于大所，但與上年相比（12.6%）呈下降趨勢。從客戶風(fēng)險結(jié)構(gòu)來看，大所ST公司客戶占比僅為1.8%，中小所ST公司客戶占比為6.8%，反映出風(fēng)險公司向中小所聚集。

（4）持續(xù)經(jīng)營問題仍為最主要非標事項

上市公司非標事項主要包括持續(xù)經(jīng)營存疑、往來款項的可收回性、重大交易真實性及商業(yè)合理性、訴訟或立案調(diào)查結(jié)果存在重大不確定性、關(guān)聯(lián)方資金占用及違規(guī)擔保、長期資產(chǎn)減值、審計范圍受限、內(nèi)部控制存在重大缺陷等。99份非標報告涉及持續(xù)經(jīng)營相關(guān)問題，較上年下降15份，其中48份為帶持續(xù)經(jīng)營重大不確定性段落的無保留意見，20份為保留意見，31份為無法表示意見。

（5）一人簽署多家上市公司審計報告情況有所改善

注冊會計師簽署報告家數(shù)受到會計師事務(wù)所一體化管理程度、上市公司規(guī)模大小、審計項目復(fù)雜程度、審計團隊人數(shù)等多種因素影響。2022年年報審計中，5,662名注冊會計師簽署了5,172家上市公司的年度審計報告，人均簽署報告1.9份，與上年基本持平；簽署家數(shù)超10家的注冊會計師從4名減少至2名，最高簽署家數(shù)從12家減少到11家，一人簽署多家上市公司審計報告的情況有所改善。

2. 掛牌公司審計意見分析

截至2023年6月底，6,310家掛牌公司披露了審計報告。從審計意見看，6,017份審計報告為無保留意見（帶有解釋性說明的無保留意見468份）、221份為保留意見、71份為無法表示意見、1份為否定意見，分別占比95.4%、3.5%、1.1%和0.02%；非標意見總計761份，占比12.1%。2022年度掛牌公司年報審計意見具體情況如下表所示。

（1）連續(xù)兩年非標意見公司在非標意見公司中占比近七成，首次被出具非標意見的公司占比有所降低

本年被出具非標意見的761家掛牌公司中，520家公司近兩年連續(xù)被出具非標意見，占比68.3%，較上年460家、占比58.5%有所增長。此外，241家公司首次被出具非標意見，占非標意見公司總數(shù)的31.7%，較2021年327家的占比（41.6%）有所下降，其中，163家為帶有解釋性說明的無保留意見，64家為保留意見，14家為無法表示意見。

（2）大所出具非標意見占比下降

掛牌公司審計數(shù)量排名前十的會計師事務(wù)所2022年共出具390份非標意見，較去年減少62家，占其掛牌公司審計客戶數(shù)量的11.5%，較去年12.7%有所下降，低于總體非標占比12.1%。中小所審計2,912家公司，出具371份非標意見，非標報告占比12.7%。

（3）持續(xù)經(jīng)營問題為最主要非標事項

掛牌公司導(dǎo)致持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的原因主要包括持續(xù)虧損或大額虧損、收入大幅下降、業(yè)務(wù)停滯、轉(zhuǎn)型失??；流動負債大于流動資產(chǎn)、償債壓力大；訴訟仲裁或立案調(diào)查、銀行賬戶被凍結(jié)、結(jié)余貨幣資金較少等。在761份非標報告中，527家公司被出具帶有持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性事項段的審計報告，占比69.3%，其中416家為帶有解釋性說明的無保留意見，91家為保留意見，20家為無法表示意見。與上市公司一致，持續(xù)經(jīng)營問題為掛牌公司最主要非標事項。

（二）關(guān)鍵審計事項

1. 上市公司關(guān)鍵審計事項

2022年度，5,134份年度審計報告共包含10,055項關(guān)鍵審計事項，其中收入確認4,548項、資產(chǎn)減值4,186項、資產(chǎn)確認431項、企業(yè)合并及長期股權(quán)投資193項、公允價值計量157項，分別占比45.2%、41.6%、4.3%、1.9%及1.6%。

（1）事項數(shù)量均值略低于上年，主要領(lǐng)域仍為收入確認和資產(chǎn)減值

除37份無法表示意見和1份保留意見無關(guān)鍵審計事項外，審計報告披露的關(guān)鍵審計事項少至1項，多至5項，平均為1.96項，較上年略有下降。30家證券所披露的關(guān)鍵審計事項數(shù)量均值高于總體均值，較去年增加3家。其中，披露最多的證券所平均每份審計報告披露了4項關(guān)鍵審計事項，比披露最少的證券所多出3項。關(guān)鍵審計事項主要領(lǐng)域仍為收入確認和資產(chǎn)減值（8,734項、86.9%），遠超其他關(guān)鍵審計事項。

（2）收入確認仍為最重要事項，資源投入不斷增加

近三年，收入確認事項占全部關(guān)鍵審計事項的比例分別為40.6%、43.5%、45.2%，呈逐年上升趨勢，仍是最主要的關(guān)鍵審計事項。從關(guān)鍵審計事項披露情況來看，會計師事務(wù)所高度重視收入舞弊及錯報風(fēng)險，不斷增加資源投入。通過對收入相關(guān)控制進行測試，關(guān)注收入相關(guān)指標變動的合理性，對收入財務(wù)數(shù)據(jù)與業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)、同行業(yè)上市公司數(shù)據(jù)、歷史財務(wù)數(shù)據(jù)等進行多維度分析，綜合運用合同及單據(jù)檢查、函證、現(xiàn)場走訪等程序，關(guān)注收入真實性及準確性。同時針對收入跨期調(diào)節(jié)利潤的風(fēng)險，執(zhí)行收入截止測試，關(guān)注期后大額收入確認及退換貨的合理性以應(yīng)對收入舞弊風(fēng)險。

（3）金融資產(chǎn)及存貨減值事項增加，商譽減值事項下降

大額集中計提資產(chǎn)減值是財務(wù)“洗澡”的主要手段之一，會計師事務(wù)所在了解上市公司對于資產(chǎn)減值跡象的重大判斷的基礎(chǔ)上，對可能存在的以前年度未予充分計提、本期一次性計提減值的情形予以重點關(guān)注，并在關(guān)鍵審計事項中充分披露。資產(chǎn)減值相關(guān)關(guān)鍵審計事項中，金融資產(chǎn)減值2,066項、存貨減值981項、商譽減值840項、非流動資產(chǎn)減值299項，占比分別為49.4%、23.4%、20.1%及7.1%，金融資產(chǎn)減值為最主要的資產(chǎn)減值事項。

同比上年，金融資產(chǎn)減值占比提升0.9個百分點，存貨減值占比提升1.6個百分點，商譽減值占比下降1.8個百分點，金融資產(chǎn)及存貨減值的重要性進一步提升，商譽減值的重要性有所下降。為應(yīng)對資產(chǎn)減值相關(guān)風(fēng)險，會計師事務(wù)所通過現(xiàn)場走訪、函證、單據(jù)及實物流轉(zhuǎn)記錄查驗，關(guān)注當期計提減值資產(chǎn)原賬面余額的真實性，異常大額的資產(chǎn)轉(zhuǎn)銷、盤虧、報廢的合理性，復(fù)核各類別資產(chǎn)減值測試方法與模型是否合理及一致，評價相關(guān)關(guān)鍵假設(shè)、關(guān)鍵參數(shù)是否恰當，復(fù)核期后事項對于資產(chǎn)減值預(yù)測參數(shù)及結(jié)論的影響，必要時利用專家的工作等多種審計程序，應(yīng)對上市公司利用資產(chǎn)減值進行財務(wù)“洗澡”的風(fēng)險。

2. 掛牌公司關(guān)鍵審計事項

根據(jù)《掛牌公司信息披露規(guī)則》，創(chuàng)新層掛牌公司需要執(zhí)行關(guān)鍵審計事項規(guī)定。截至2023年6月30日，1,896家創(chuàng)新層公司中，312家4月30日仍為基礎(chǔ)層公司，無需披露關(guān)鍵審計事項，1,575家披露關(guān)鍵審計事項，9家未披露關(guān)鍵審計事項。從事項數(shù)量來看，上述披露關(guān)鍵審計事項的1,575份審計報告中，包含2,336項關(guān)鍵審計事項，審計報告披露的關(guān)鍵審計事項少至1項，多至4項，平均為1.48項，均值略低于去年平均值（1.51項）。從事項領(lǐng)域來看，收入確認事項為1,522項，資產(chǎn)減值事項為655項，合計占比93.2%。減值事項中，金融資產(chǎn)減值事項為485項，存貨減值事項為126項，商譽減值事項為29項，非流動資產(chǎn)減值事項為15項。與上市公司關(guān)鍵審計事項特征相似，收入確認和資產(chǎn)減值為最重要的審計事項，金融資產(chǎn)減值為最主要的資產(chǎn)減值事項。

（一）財務(wù)舞弊審計相關(guān)問題

1. 未充分識別應(yīng)對收入相關(guān)舞弊風(fēng)險

根據(jù)審計準則及相關(guān)規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當運用職業(yè)判斷并保持職業(yè)懷疑，了解被審計單位及其環(huán)境，基于收入確認存在舞弊風(fēng)險的假定，評價哪些類型的收入、收入交易或認定將導(dǎo)致舞弊風(fēng)險，設(shè)計和實施恰當?shù)膽?yīng)對措施，針對是否存在重大錯報獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。監(jiān)管發(fā)現(xiàn)，個別公司通過偽造進度單、供應(yīng)商回函等提前確認工程進度并虛增收入，同時存在主要供應(yīng)商成立時間短、注冊資本遠低于與公司交易金額等異常情況。注冊會計師未對公司施工收入確認相關(guān)內(nèi)部控制進行測試，未能充分識別收入舞弊風(fēng)險，未對主要供應(yīng)商進行背景分析，職業(yè)懷疑欠缺，未能設(shè)計和實施恰當審計程序應(yīng)對業(yè)務(wù)造假，收入舞弊審計嚴重不到位。

2. 未充分應(yīng)對利用資產(chǎn)減值等會計估計操縱利潤相關(guān)舞弊風(fēng)險

根據(jù)審計準則及相關(guān)規(guī)定，注冊會計師應(yīng)關(guān)注管理層如何識別是否需要作出會計估計、如何作出會計估計，并確定不同期間會計估計的方法是否一致，若會計估計或作出會計估計的方法不同于上期，評估其是否合理；注冊會計師應(yīng)復(fù)核上期財務(wù)報表中會計估計的結(jié)果，或者復(fù)核管理層在本期財務(wù)報表中對上期會計估計作出的后續(xù)重新估計。監(jiān)管發(fā)現(xiàn)，個別公司主營業(yè)務(wù)盈利能力較弱，應(yīng)收賬款余額較大且占資產(chǎn)總額比例較高，其中部分客戶應(yīng)收款普遍逾期，公司與其簽訂了分期還款協(xié)議，但客戶基本未按協(xié)議還款，公司卻仍根據(jù)還款協(xié)議約定的預(yù)計回款情況計提壞賬準備；另有客戶發(fā)生其他優(yōu)先受償債權(quán)違約情形，公司未將其列為單項資產(chǎn)評估壞賬準備，相關(guān)壞賬準備計提不充分，涉嫌通過少記壞賬準備操縱本年利潤。注冊會計師未充分識別應(yīng)收賬款減值計提方面的舞弊壓力，未關(guān)注到應(yīng)收賬款信用風(fēng)險的變化，未審慎識別和評估管理層對于減值相關(guān)會計估計的合理性，未能設(shè)計和實施恰當審計程序應(yīng)對資產(chǎn)減值等會計造假相關(guān)舞弊風(fēng)險。

3. 未充分應(yīng)對低估負債及成本費用的舞弊風(fēng)險

根據(jù)審計準則及相關(guān)規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當對銀行存款（包括零余額賬戶和在本期內(nèi)注銷的賬戶）、借款及與金融機構(gòu)往來的其他重要信息實施函證程序。在實施函證程序時，應(yīng)當關(guān)注被審計單位提供的銀行賬戶和函證信息的完整性，并對函證過程實施有效控制。注冊會計師應(yīng)當獲取企業(yè)信用報告，核對借款、質(zhì)押、抵押及其他擔保信息，并充分考慮其局限性，結(jié)合相關(guān)風(fēng)險評估和控制測試情況，采取其他有效措施核查上市公司是否存在未披露的擔保情況。

監(jiān)管發(fā)現(xiàn)，個別公司未將部分銀行賬戶大額借款納入財務(wù)核算，相關(guān)借款金額占總資產(chǎn)、凈資產(chǎn)比例較高，同時公司未按照規(guī)定披露對外擔保及對關(guān)聯(lián)方的財務(wù)資助，相關(guān)金額重大并已構(gòu)成關(guān)聯(lián)方非經(jīng)營性資金占用，公司年度報告及相關(guān)披露嚴重不合規(guī)。注冊會計師獲取了公司信用報告，但未進行詳細核查，未能發(fā)現(xiàn)賬外債務(wù)，銀行賬戶及對外擔保相關(guān)審計程序存在缺陷，未能有效識別和應(yīng)對低估負債及成本費用相關(guān)舞弊風(fēng)險。

（二）獨立性相關(guān)問題

1. 在審計客戶中擁有經(jīng)濟利益

根據(jù)《證券法》規(guī)定，為證券發(fā)行出具審計報告的會計師事務(wù)所及其工作人員，在該證券承銷期內(nèi)和期滿后六個月內(nèi)，不得買賣該證券。為發(fā)行人及其控股股東、實際控制人，或者收購人、重大資產(chǎn)交易方出具審計報告的會計師事務(wù)所及其工作人員，自接受委托之日與實際開展工作之日孰早之日起至上述文件公開后五日內(nèi)，不得買賣該證券。根據(jù)《中國注冊會計師職業(yè)道德守則》的規(guī)定，會計師事務(wù)所、審計項目團隊成員及其主要近親屬不得在審計客戶中擁有直接經(jīng)濟利益或重大間接經(jīng)濟利益。監(jiān)管發(fā)現(xiàn)，個別會計師事務(wù)所中部分執(zhí)業(yè)人員及近親屬在審計期間持有、買賣所審計上市公司股票，部分合伙人買賣會計師事務(wù)所審計客戶的股票，涉嫌違反《證券法》和《中國注冊會計師職業(yè)道德守則》相關(guān)規(guī)定。

2. 約定或有收費條款

根據(jù)《中國注冊會計師職業(yè)道德守則》規(guī)定，會計師事務(wù)所在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時，以直接或間接形式取得或有收費，將因自身利益產(chǎn)生非常嚴重的不利影響，導(dǎo)致沒有防范措施能夠?qū)⑵浣档椭量山邮艿乃?。會計師事?wù)所不得采用這種收費安排。

監(jiān)管發(fā)現(xiàn)，個別會計師事務(wù)所在IPO項目業(yè)務(wù)約定書中存在與發(fā)行上市募集資金相關(guān)的或有收費條款，部分收費在募集資金到賬后或注冊發(fā)行、審核完成后收取，導(dǎo)致部分收費取決于IPO項目最終結(jié)果，審計獨立性受到嚴重損害。

3. 項目簽字會計師未進行實質(zhì)性輪換

根據(jù)《中國注冊會計師職業(yè)道德守則》規(guī)定，注冊會計師擔任項目合伙人或其他簽字注冊會計師累計達到五年，冷卻期應(yīng)當為連續(xù)五年。在冷卻期內(nèi)，關(guān)鍵審計合伙人不得成為審計項目組成員或為審計項目提供項目質(zhì)量管理，不得負責(zé)領(lǐng)導(dǎo)或協(xié)調(diào)會計師事務(wù)所向?qū)徲嬁蛻籼峁┑膶I(yè)服務(wù)，或者監(jiān)控會計師事務(wù)所與審計客戶的關(guān)系。監(jiān)管發(fā)現(xiàn)，個別注冊會計師已連續(xù)5年擔任某公司審計報告簽字會計師，2022年雖未再擔任該上市公司簽字會計師，但仍作為項目組人員實際參與審計工作，并就重要事項訪談上市公司高管、編制及復(fù)核審計工作底稿，存在簽字會計師未能實質(zhì)性輪換的問題。

4. 為審計客戶提供存在獨立性沖突的咨詢業(yè)務(wù)

根據(jù)《中國注冊會計師職業(yè)道德守則》的規(guī)定，會計師事務(wù)所向?qū)徲嬁蛻籼峁嫼陀涃~服務(wù)，可能因自我評價對獨立性產(chǎn)生不利影響。

監(jiān)管發(fā)現(xiàn)，個別會計師事務(wù)所為上市公司、掛牌公司、發(fā)債公司等審計客戶同時提供代編財務(wù)報表、會計處理咨詢等服務(wù)，且未對相關(guān)服務(wù)是否可能違反獨立性進行評價并設(shè)置防范措施，存在因自我評價損害獨立性的問題。

（三）內(nèi)部控制審計問題

1. 未能充分識別內(nèi)部控制存在的缺陷

根據(jù)《監(jiān)管規(guī)則適用指引——發(fā)行類第5號》，發(fā)行人申請上市成為公眾公司，需要建立、完善并嚴格實施相關(guān)財務(wù)內(nèi)部控制制度，保護中小投資者合法權(quán)益，在財務(wù)內(nèi)控方面存在不規(guī)范情形的，應(yīng)通過中介機構(gòu)上市輔導(dǎo)完成整改和建立健全相關(guān)內(nèi)控制度，從內(nèi)控制度上禁止相關(guān)不規(guī)范情形的持續(xù)發(fā)生。

監(jiān)管發(fā)現(xiàn)，個別公司存在以下情形：將部分非研發(fā)部門員工的工資歸集到研發(fā)費用，導(dǎo)致多計研發(fā)費用，少計營業(yè)成本；未根據(jù)存貨成本核算政策對返修產(chǎn)品進行恰當分類，導(dǎo)致返修完工入庫產(chǎn)品成本核算不準確；在部分產(chǎn)品生產(chǎn)中違反與客戶簽訂的協(xié)議，將高價原材料替代為低價原材料，產(chǎn)品質(zhì)量控制存在薄弱環(huán)節(jié)，業(yè)務(wù)經(jīng)營可能面臨違約風(fēng)險。注冊會計師未能充分識別上述內(nèi)控流程存在的缺陷，內(nèi)部控制核查不到位。

2. 未能恰當執(zhí)行內(nèi)部控制相關(guān)審計程序

根據(jù)企業(yè)內(nèi)部控制審計指引及相關(guān)規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當根據(jù)與內(nèi)部控制相關(guān)的風(fēng)險，確定擬實施審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍，獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)。與內(nèi)部控制相關(guān)的風(fēng)險越高，注冊會計師需要獲取的證據(jù)應(yīng)越多。對于內(nèi)部控制運行偏離設(shè)計的情況（即控制偏差），應(yīng)當確定該偏差對相關(guān)風(fēng)險評估、需要獲取的證據(jù)以及控制運行有效性結(jié)論的影響。

監(jiān)管發(fā)現(xiàn)，個別公司按季度對其200余個項目進行貸后管理，注冊會計師僅抽取2個項目進行測試；在銀行收付款控制測試中，注冊會計師識別出9個樣本存在未經(jīng)恰當審批、控制未執(zhí)行的情形，但未采取進一步程序。上述注冊會計師未能根據(jù)相關(guān)控制風(fēng)險確定審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍，存在未結(jié)合控制運行頻率合理確定樣本規(guī)模，未對發(fā)現(xiàn)的控制偏差進行評估，內(nèi)部控制審計程序執(zhí)行不到位等問題。

3. 未能準確認定內(nèi)部控制缺陷的影響程度

根據(jù)企業(yè)內(nèi)部控制審計指引及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)更正已經(jīng)公布的財務(wù)報表以及注冊會計師發(fā)現(xiàn)當期財務(wù)報表存在重大錯報，而被審計單位內(nèi)部控制在運行過程中未能發(fā)現(xiàn)該錯報的情形，是被審計單位內(nèi)部控制存在重大缺陷的跡象。注冊會計師對于財務(wù)報告內(nèi)部控制存在一項或多項重大缺陷的，除非審計范圍受到限制，應(yīng)當對財務(wù)報告內(nèi)部控制發(fā)表否定意見。

監(jiān)管發(fā)現(xiàn)，個別上市公司對披露的業(yè)績預(yù)告以及2022年前三季度的季度報告進行修正，修正原因為經(jīng)與注冊會計師溝通，自2022年起公司將部分業(yè)務(wù)由總額法調(diào)整為凈額法確認收入，調(diào)整影響金額重大。相關(guān)缺陷未被管理層認定為重大缺陷，且注冊會計師僅以交易單據(jù)保存和部分信息技術(shù)相關(guān)控制存在缺陷出具了帶強調(diào)事項段的無保留意見的內(nèi)部控制審計報告。注冊會計師未充分評估公司相關(guān)財務(wù)報告內(nèi)部控制是否存在重大缺陷，內(nèi)部控制審計意見的恰當性存疑。

（四）非標報告相關(guān)問題

1. 未恰當考慮持續(xù)經(jīng)營事項

根據(jù)審計準則及相關(guān)規(guī)定，如果運用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是適當?shù)?，但存在重大不確定性，且財務(wù)報表對重大不確定性未作出充分披露，注冊會計師應(yīng)當發(fā)表保留意見或否定意見。

監(jiān)管發(fā)現(xiàn)，個別上市公司存在大額已逾期未償還的借款及應(yīng)付利息，大額到期未支付的應(yīng)付票據(jù)，期末流動負債遠高于流動資產(chǎn)，且最近四年及2023年第一季度持續(xù)虧損，明顯缺乏償債能力，但注冊會計師僅就部分應(yīng)收款可回收性及壞賬計提的充分性發(fā)表保留意見。注冊會計師未恰當考慮持續(xù)經(jīng)營相關(guān)事項的影響，未識別公司持續(xù)經(jīng)營能力存在的重大不確定性及相關(guān)披露不充分的問題，審計意見恰當性存疑。

2. 未審慎評估錯報的廣泛性

根據(jù)審計準則及相關(guān)規(guī)定，注冊會計師無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)以作為形成審計意見的基礎(chǔ)，但認為未發(fā)現(xiàn)的錯報對財務(wù)報表可能產(chǎn)生的影響重大且具有廣泛性，應(yīng)當發(fā)表無法表示意見。對財務(wù)報表影響具有廣泛性的情形包括：不限于對財務(wù)報表的特定要素、賬戶或項目產(chǎn)生影響；雖然僅對財務(wù)報表的特定要素、賬戶或項目產(chǎn)生影響，但這些要素、賬戶或項目是或可能是財務(wù)報表的主要組成部分；當與披露相關(guān)時，產(chǎn)生的影響對財務(wù)報表使用者理解財務(wù)報表至關(guān)重要。

監(jiān)管發(fā)現(xiàn)，個別上市公司本年存在多個風(fēng)險事項，涉及其他應(yīng)收款、其他非流動資產(chǎn)、存貨、在建工程和資產(chǎn)減值準備等多個科目，相關(guān)事項涉及金額占公司總資產(chǎn)的14.7%，注冊會計師出具了保留意見；個別上市公司應(yīng)收賬款、合同資產(chǎn)及長期應(yīng)收款的減值準備存疑，相關(guān)資產(chǎn)涉及金額占公司總資產(chǎn)的90.6%，注冊會計師出具了保留意見。注冊會計師未審慎判斷相關(guān)錯報是否具有廣泛影響，審計意見恰當性存疑。

3. 未審慎判斷上期非標事項對本期審計意見的影響

根據(jù)審計準則及相關(guān)規(guī)定，如果上期財務(wù)報表被發(fā)表了保留意見、無法表示意見或否定意見，且導(dǎo)致非無保留意見的事項在本期仍未解決，注冊會計師應(yīng)當對本期財務(wù)報表發(fā)表非無保留意見。

監(jiān)管發(fā)現(xiàn)，某公司2021年度財務(wù)報表因子公司存在未入賬銷售返利、第三方回款真實性、存貨管理等多項問題被出具無法表示意見審計報告，同時公司自查發(fā)現(xiàn)子公司前期存在虛增應(yīng)收賬款和利潤的情形，并僅對2021年財務(wù)數(shù)據(jù)進行了差錯更正，注冊會計師本年出具了帶強調(diào)事項段的無保留意見。注冊會計師未對上期非標事項采取針對性審計程序，未恰當考慮上期非標事項及相關(guān)會計差錯更正對公司前期及本期財務(wù)報表的重要影響，審計意見恰當性存疑。

（五）其他問題

1. 重大非常規(guī)交易會計處理問題

根據(jù)審計準則及相關(guān)規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當充分了解被審計單位及其環(huán)境，充分關(guān)注所處的環(huán)境、財務(wù)狀況或經(jīng)營活動的變化，以及在審計過程中獲取的其他信息而顯得異常的交易，重點關(guān)注重大非常規(guī)交易的交易背景、性質(zhì)，交易模式是否存在明顯異常，評價交易商業(yè)理由的合理性，對重大非常規(guī)交易的相關(guān)會計處理和披露進行恰當評估。

監(jiān)管發(fā)現(xiàn)，個別上市公司2022年參與設(shè)立某產(chǎn)業(yè)投資基金，持股30%，公司將該投資分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，列報在“其他非流動金融資產(chǎn)”，但結(jié)合相關(guān)協(xié)議約定和商業(yè)實質(zhì)，上市公司對該產(chǎn)業(yè)投資基金具有重大影響，應(yīng)列報在“長期股權(quán)投資”，并披露股權(quán)投資具體信息。注冊會計師未充分了解上述合同安排和商業(yè)實質(zhì)，未充分評估重大非常規(guī)交易相關(guān)的會計處理和披露是否恰當，重大非常規(guī)交易審計不到位。

2. 利用專家工作相關(guān)問題

根據(jù)審計準則及相關(guān)規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當評價專家的工作是否足以實現(xiàn)審計目的，包括專家的工作結(jié)果或結(jié)論的相關(guān)性和合理性、以及與其他審計證據(jù)的一致性，專家工作涉及的重要假設(shè)和方法的相關(guān)性和合理性，專家工作涉及的重要原始數(shù)據(jù)的相關(guān)性、完整性和準確性。

監(jiān)管發(fā)現(xiàn)，個別上市公司2021年和2022年均聘請專家對商譽減值測試相關(guān)資產(chǎn)組可收回金額進行評估，但兩年評估中重要參數(shù)、假設(shè)存在較大差異，關(guān)鍵參數(shù)預(yù)測依據(jù)的充分性存疑，個別參數(shù)有誤。注冊會計師未審慎復(fù)核、評價專家工作結(jié)論的合理性，未能發(fā)現(xiàn)有關(guān)結(jié)論依據(jù)不足、關(guān)鍵參數(shù)存在錯誤等問題，利用專家工作相關(guān)審計程序執(zhí)行不到位。

3. 信息系統(tǒng)審計相關(guān)問題

根據(jù)審計準則及相關(guān)規(guī)定，為識別和評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當了解被審計單位的數(shù)據(jù)和信息在信息系統(tǒng)中的傳遞情況，與信息傳遞相關(guān)的支持性記錄，財務(wù)報告過程及在前述信息處理活動中使用的資源，包括信息技術(shù)環(huán)境。注冊會計師應(yīng)該識別運用信息技術(shù)導(dǎo)致的相關(guān)風(fēng)險及被審計單位用于應(yīng)對這些風(fēng)險的信息技術(shù)一般控制，并評價相關(guān)控制能否應(yīng)對認定層次重大風(fēng)險或為其他控制的運行提供支持。

監(jiān)管發(fā)現(xiàn)，部分會計師事務(wù)所在執(zhí)行相關(guān)信息系統(tǒng)審計時，未對信息系統(tǒng)進行了解和測試即得出信息系統(tǒng)內(nèi)部控制有效性的結(jié)論；未結(jié)合公司業(yè)務(wù)流程識別、測試信息系統(tǒng)關(guān)鍵控制點，導(dǎo)致內(nèi)控測試流于形式；未恰當評價信息系統(tǒng)賬號管理不規(guī)范、賬號權(quán)限缺少審批、不相容職務(wù)為同一人等內(nèi)控偏差對審計結(jié)論的影響；在財務(wù)核算高度依賴相關(guān)業(yè)務(wù)管理系統(tǒng)的情況下，未對業(yè)務(wù)管理系統(tǒng)數(shù)據(jù)的真實性、準確性和完整性進行驗證，對業(yè)務(wù)管理系統(tǒng)生成的信息或執(zhí)行的控制直接加以信賴缺乏基礎(chǔ)，信息系統(tǒng)相關(guān)審計程序執(zhí)行不到位。

上述問題反映出部分證券所疏于質(zhì)量管理，部分注冊會計師未能保持獨立性和職業(yè)懷疑態(tài)度、專業(yè)勝任能力欠缺，未能有效識別和應(yīng)對財務(wù)舞弊等重大錯報風(fēng)險，審計意見不嚴謹。證監(jiān)會已對相關(guān)問題開展檢查，并將持續(xù)強化證券審計監(jiān)管，加大對財務(wù)舞弊的打擊力度，從嚴查處會計師事務(wù)所違法違規(guī)行為，同時加強與行業(yè)主管部門及行業(yè)協(xié)會的專業(yè)聯(lián)系和監(jiān)管協(xié)作，切實督促證券所勤勉盡責(zé)、規(guī)范執(zhí)業(yè)。