來源：中國注冊會計師俱樂部

 

為進一步完善資本市場監(jiān)管規(guī)則體系，指導(dǎo)開展證券業(yè)務(wù)的注冊會計師在收入審計中更好地保持職業(yè)懷疑，我會近期研究起草了《監(jiān)管規(guī)則適用指引——審計類第2號》。

 

監(jiān)管規(guī)則適用指引——審計類第2號

 

關(guān)于《監(jiān)管規(guī)則適用指引——審計類第2號》的起草說明

 

關(guān)于《監(jiān)管規(guī)則適用指引——審計類第2號》的起草說明

 

為指導(dǎo)開展證券業(yè)務(wù)的注冊會計師在收入審計中更好地保持職業(yè)懷疑,識別和應(yīng)對財務(wù)報表重大錯報風險特別是舞弊風險，我會制定了《監(jiān)管規(guī)則適用指引——審計類第2號》（以下簡稱《審計類第2號》），以監(jiān)管規(guī)則適用指引形式發(fā)布。

 

一、起草背景

 

職業(yè)懷疑貫穿審計執(zhí)業(yè)全過程，是注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時必須保持的職業(yè)態(tài)度。近年來，公眾公司基于融資、市值和業(yè)績操縱、避免退市等目的，實施財務(wù)造假情況時有發(fā)生。其中收入造假最為常見和典型，成為會計審計風險高發(fā)領(lǐng)域，對注冊會計師保持職業(yè)懷疑提出了更高要求。

 

監(jiān)管發(fā)現(xiàn)，部分注冊會計師在收入審計中，未識別和評估由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風險，未對與收入相關(guān)的舞弊動機、控制偏差、行業(yè)差異、矛盾證據(jù)、不符事項和顯著變動等異常情形保持職業(yè)懷疑。為解決上述收入審計中的突出問題，我會結(jié)合證券審計業(yè)務(wù)特點及資本市場監(jiān)管需求，制定了《審計類第2號》，對注冊會計師在收入審計中如何更好地保持職業(yè)懷疑進行規(guī)范。

 

二、功能定位與主要特點

 

《審計類第2號》并非對審計準則體系的解釋，而是旨在推進審計準則體系在資本市場的有效執(zhí)行，提升資本市場審計執(zhí)業(yè)質(zhì)量和公眾公司財務(wù)信息披露質(zhì)量。《審計類第2號》突出以下特點：一是目標問題導(dǎo)向。堅持服務(wù)資本市場改革發(fā)展，圍繞全面注冊制改革、提高上市公司質(zhì)量等目標，通過指導(dǎo)注冊會計師采取系統(tǒng)性、針對性的審計措施，進一步優(yōu)化審計執(zhí)業(yè)生態(tài)，為審計有效應(yīng)對公眾公司財務(wù)造假的突出問題增加制度供給。二是全面系統(tǒng)規(guī)范。按照風險導(dǎo)向?qū)徲嬋鞒?，對注冊會計師在風險評估、控制測試和實質(zhì)性程序中保持職業(yè)懷疑進行規(guī)范指導(dǎo)，并進一步對函證、分析程序、存貨審計、檢查、期后事項、延伸檢查這6個實質(zhì)性程序的關(guān)鍵環(huán)節(jié)進行細化規(guī)定。三是聚焦實務(wù)操作。結(jié)合近年來資本市場收入造假和審計失敗的典型案件，剖析總結(jié)收入舞弊風險跡象和造假手段，系統(tǒng)性梳理提出注冊會計師在收入審計中未能保持職業(yè)懷疑的各種異常情形和常見問題，并針對性提出收入審計實務(wù)操作中的具體執(zhí)業(yè)要求，提供更為明細的操作指引。

 

注冊會計師應(yīng)嚴格按照審計準則和《審計類第2號》要求，勤勉盡責履行收入審計職責。下一步，我會將密切關(guān)注《審計類第2號》的執(zhí)行情況和效果，并根據(jù)資本市場審計監(jiān)管實踐中的新問題，適時研究調(diào)整《審計類第2號》的內(nèi)容，及時向市場傳遞審計監(jiān)管政策與理念。

 

監(jiān)管規(guī)則適用指引——審計類第2號

 

為指導(dǎo)開展證券業(yè)務(wù)的注冊會計師更好地保持職業(yè)懷疑，識別和應(yīng)對財務(wù)報表重大錯報風險特別是舞弊風險，我會結(jié)合證券審計業(yè)務(wù)特點及資本市場監(jiān)管需求，就注冊會計師在收入審計中保持職業(yè)懷疑作出以下規(guī)范。

 

一、風險評估

 

（一）準則規(guī)定

 

在識別和評估由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風險時，注冊會計師應(yīng)當基于收入確認存在舞弊風險的假定，評價哪些類型的收入、收入交易或認定導(dǎo)致舞弊風險。在獲取合理保證時，注冊會計師有責任在整個審計過程中保持職業(yè)懷疑，考慮管理層凌駕于控制之上的可能性，并認識到對發(fā)現(xiàn)錯誤有效的審計程序未必對發(fā)現(xiàn)舞弊有效。注冊會計師應(yīng)基于被審計單位的具體情況以及對舞弊風險因素的評價結(jié)果，評估和應(yīng)對與收入確認相關(guān)的重大錯報風險。

 

（二）執(zhí)業(yè)問題

 

注冊會計師在實施風險評估時，在以下方面未保持職業(yè)懷疑：

 

一是未對異常經(jīng)營活動保持職業(yè)懷疑。如新增主營業(yè)務(wù)、非主業(yè)的重要業(yè)務(wù)或超出經(jīng)營范圍的業(yè)務(wù)，交易實質(zhì)存疑，存在未披露關(guān)聯(lián)方以及關(guān)聯(lián)關(guān)系存疑、資信狀況異常的客戶或供應(yīng)商，境外業(yè)務(wù)真實性存疑等。

 

二是未對舞弊動機和跡象保持職業(yè)懷疑。如存在完成業(yè)績承諾、規(guī)避退市、維持股價、再融資等需求，管理層擁有被審計單位股權(quán)激勵等經(jīng)濟利益，控股股東存在高比例股權(quán)質(zhì)押、凍結(jié)或占用公司資金等。

 

三是未對內(nèi)部控制設(shè)計有效性保持職業(yè)懷疑。如存在管理層凌駕于控制之上、治理層獨立性缺失，信息系統(tǒng)財務(wù)數(shù)據(jù)與業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)不匹配、異常設(shè)置超級管理員權(quán)限等。

 

（三）監(jiān)管要求

 

一是注冊會計師應(yīng)當恰當識別和評估收入相關(guān)重大錯報風險。如了解被審計單位及其環(huán)境的復(fù)雜程度，特別是關(guān)注信息系統(tǒng)有關(guān)情況；識別收入舞弊風險因素或異常跡象，分析異?；蚺及l(fā)交易的商業(yè)實質(zhì)及重要會計政策變更;了解重要客戶、供應(yīng)商的資信狀況，是否具備承接相關(guān)業(yè)務(wù)的資本實力、經(jīng)驗和履約能力，是否面臨重大訴訟、仲裁或存在重大失信記錄；對涉及存在未披露關(guān)聯(lián)方及其交易的跡象，按照《會計監(jiān)管風險提示第2號——通過未披露關(guān)聯(lián)方實施的舞弊風險》的要求，設(shè)計恰當?shù)膽?yīng)對措施等。

 

二是注冊會計師應(yīng)當恰當評價內(nèi)部控制設(shè)計的有效性。如關(guān)注管理層、治理層的誠信狀況，了解治理層的獨立性以及治理結(jié)構(gòu)的監(jiān)督與制衡情況，評價內(nèi)部控制設(shè)計是否有效等。

 

三是注冊會計師應(yīng)當具有執(zhí)行境外業(yè)務(wù)的勝任能力。如承接的客戶存在境外業(yè)務(wù)時，應(yīng)由本所人員出境執(zhí)業(yè)，或恰當利用境外網(wǎng)絡(luò)所、境外組成部分注冊會計師的工作，上述會計師事務(wù)所及執(zhí)業(yè)人員必須能夠勝任境外業(yè)務(wù)，并且具有執(zhí)行境外業(yè)務(wù)必要的素質(zhì)、時間和資源；關(guān)注境外業(yè)務(wù)的交易動因、特征、環(huán)境等因素，對重要或復(fù)雜的業(yè)務(wù)開展境外現(xiàn)場審計等。

 

二、控制測試

 

（一）準則規(guī)定

 

注冊會計師在評估認定層次重大錯報風險時預(yù)期控制的運行有效，或僅實施實質(zhì)性程序并不能夠提供認定層次充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)時，應(yīng)當設(shè)計和實施控制測試，針對相關(guān)控制運行的有效性，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。如果發(fā)現(xiàn)擬信賴的控制出現(xiàn)偏差，注冊會計師應(yīng)當進行專門查詢以了解這些偏差及其潛在后果，并確定是否實施追加控制測試或?qū)嵸|(zhì)性程序。注冊會計師同時執(zhí)行內(nèi)部控制審計的，還應(yīng)當遵循《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》有關(guān)要求。

 

（二）執(zhí)業(yè)問題

 

注冊會計師在實施控制測試時，在以下方面未保持職業(yè)懷疑：

 

一是未對控制運行有效性保持職業(yè)懷疑。如未恰當識別關(guān)鍵控制點，控制僅在部分組成部分、部分產(chǎn)品、部分業(yè)務(wù)流程、部分時段運行有效，高毛利項目收入確認流程存在異常，部分樣本測試結(jié)論與實際不符等。

 

二是未對控制偏差保持職業(yè)懷疑。如公章使用或資金支出審批不規(guī)范，入庫單、發(fā)貨單、驗收單、發(fā)票等單據(jù)缺失或缺少印章、經(jīng)辦人簽字等必要信息，客戶簽收日期與銷售訂單、物流單據(jù)、驗收單據(jù)等日期矛盾，編號存在涂改、不連續(xù)、編碼規(guī)則不同，發(fā)現(xiàn)非系統(tǒng)性偏差未擴大樣本測試規(guī)模等。

 

（三）監(jiān)管要求

 

一是注冊會計師應(yīng)當恰當評價控制運行的有效性。如結(jié)合公司業(yè)務(wù)模式分析控制活動與控制目標的匹配性，根據(jù)控制類型、控制風險及控制頻率選擇恰當?shù)某闃臃椒ê蜆颖緮?shù)量，檢查訪問控制、職責分離、審批與授權(quán)等控制運行的有效性，測試重要組成部分、主要產(chǎn)品、關(guān)鍵流程的內(nèi)部控制是否得以一貫執(zhí)行。

 

二是注冊會計師應(yīng)當充分關(guān)注識別的控制偏差，并采取針對性應(yīng)對措施。如分析控制偏差的性質(zhì)、原因及其潛在后果，有效識別內(nèi)部控制缺陷，若發(fā)現(xiàn)控制偏差是系統(tǒng)性偏差或人為有意造成的偏差，應(yīng)當考慮舞弊風險以及對總體審計策略及進一步審計程序的影響。

 

三、實質(zhì)性程序

 

（一）函證

 

1.準則規(guī)定

 

當實施函證程序時，注冊會計師應(yīng)當對詢證函保持控制，如果存在對詢證函回函的可靠性產(chǎn)生疑慮的因素，注冊會計師應(yīng)當進一步獲取審計證據(jù)以消除這些疑慮；注冊會計師應(yīng)當調(diào)查不符事項，以確定是否表明存在錯報；在未回函的情況下，注冊會計師應(yīng)當實施替代程序以獲取相關(guān)、可靠的審計證據(jù)。

 

2.執(zhí)業(yè)問題

 

注冊會計師在實施函證時，在以下方面未保持職業(yè)懷疑：

 

一是未對函證的準確性、完整性保持職業(yè)懷疑。如函證地址與注冊地址、辦公地址等不一致，不同客戶或供應(yīng)商的函證地址相近、電話號段相鄰，函證聯(lián)系人并非被詢證單位員工；未對重要或異常的銀行賬戶、應(yīng)收賬款以及由第三方保管且現(xiàn)場監(jiān)盤受限的存貨等實施函證，且缺乏合理理由。

 

二是未對函證的控制過程保持職業(yè)懷疑。如管理層不配合函證，選擇性刪減或涂改函證信息；公司人員主動陪同跟函且阻礙注冊會計師觀察函證信息核對過程，指定快遞公司進行發(fā)函；電子郵件函證的收件人郵箱后綴與被詢證單位郵箱后綴不一致，使用第三方函證平臺服務(wù)時未了解相關(guān)資質(zhì)或有關(guān)安全性、可靠性等情況。

 

三是未對回函的可靠性保持職業(yè)懷疑。如回函地址與收函地址不一致，回函地址不詳或明顯不合理，不同函證的回函地址相同或相近，不同行政區(qū)域的回函快遞單號相近，多份函證的回函聯(lián)系人為同一人，收到回函的時間高度集中，回函無印章或印章、簽字異常，回函為復(fù)印件，替代程序不具有替代性等。

 

3.監(jiān)管要求

 

一是注冊會計師應(yīng)當充分關(guān)注函證信息的準確性、完整性。如有效核對被詢證單位名稱、地址、金額等信息；明確函證抽樣的依據(jù)及比例；如無合理理由，應(yīng)當將本期已注銷、長期無交易或不活躍、發(fā)生額大但余額較小、在無常設(shè)機構(gòu)或無經(jīng)營業(yè)務(wù)地開立的銀行賬戶、重要往來款項以及有關(guān)集團資金管理協(xié)議、存單質(zhì)押、對外擔保、由第三方保管且現(xiàn)場監(jiān)盤受限的存貨等其他重要信息納入函證范圍。

 

二是注冊會計師應(yīng)當對函證過程實施有效控制。如獨立收發(fā)詢證函，跟函時觀察實地場所以及函證核對過程，確認處理函證的人員身份和權(quán)限，防范詢證函被攔截、篡改或發(fā)生串通舞弊；核實郵箱地址、收件人真實性；評估第三方函證平臺服務(wù)的可靠性，了解資質(zhì)認證或有關(guān)控制設(shè)計及運行的有效性；考慮制作詢證函防偽標識等。

 

三是注冊會計師應(yīng)當充分核查回函的可靠性。如核實快遞物流信息、比對回函印章和簽字，確認回函聯(lián)系人及回函地址的真實性；分析核實未回函、回函不符及回函率較低的原因，必要時實施再次發(fā)函、現(xiàn)場走訪等程序，獲取賬面記錄與外部證據(jù)矛盾的審計證據(jù)；即使回函情況較好時，也應(yīng)結(jié)合風險評估情況及各類風險跡象，考慮串通舞弊、偽造交易的可能性等。

 

（二）分析程序

 

1.準則規(guī)定

 

在實施分析程序時，注冊會計師需要考慮將被審計單位的財務(wù)信息與以前期間的可比信息、被審計單位的預(yù)期結(jié)果、可比的行業(yè)信息進行比較，還需考慮財務(wù)信息要素之間的關(guān)系、財務(wù)信息和相關(guān)非財務(wù)信息之間的關(guān)系。

 

2.執(zhí)業(yè)問題

 

注冊會計師在實施分析程序時，在以下方面未保持職業(yè)懷疑：

 

一是未對重要財務(wù)報表項目異常情形保持職業(yè)懷疑。如收入波動異常、產(chǎn)品分類或收入結(jié)構(gòu)明顯變化、毛利率顯著偏高或偏低，銷售返利占比各期變化明顯，大額計提壞賬準備或核銷應(yīng)收賬款，第三方回款或現(xiàn)金收款占比較高，臨近資產(chǎn)負債表日集中交易，報關(guān)出口時間超過合同約定期限，營業(yè)收入、凈利潤、凈資產(chǎn)等指標貼近財務(wù)類退市標準或退市風險警示標準等。

 

二是未對財務(wù)報表項目勾稽關(guān)系以及財務(wù)信息與非財務(wù)信息差異保持職業(yè)懷疑。如收入變動幅度與現(xiàn)金流量、應(yīng)收賬款、生產(chǎn)成本、存貨、稅金等項目的變動幅度存在明顯差異；售價、銷量、毛利率、銷售費用率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)率等財務(wù)指標相較可比期間或預(yù)算數(shù)據(jù)差異較大；收入相關(guān)財務(wù)信息與投入產(chǎn)出比、勞動生產(chǎn)率、產(chǎn)能、水電能耗、運輸量、員工人數(shù)變化等非財務(wù)信息未能相互印證等。

 

三是未對公司資料與外部信息差異保持職業(yè)懷疑。如公司銷售排名、生產(chǎn)能力等與行業(yè)信息不符，毛利率、銷售費用率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率等關(guān)鍵財務(wù)指標與同行業(yè)可比公司存在顯著差異，銷售、采購金額與客戶、供應(yīng)商披露（提供）的數(shù)據(jù)不符或與客戶、供應(yīng)商規(guī)模不匹配，收入與增值稅、關(guān)稅、出口退稅申報金額等差異明顯，運輸費用與承運商規(guī)?；蜻\輸能力不匹配等。

 

3.監(jiān)管要求

 

一是注冊會計師應(yīng)當充分關(guān)注重要財務(wù)報表項目異常情形。如分析月度、季度、年度的收入、毛利率、銷售返利等異常波動原因，比對出口退稅與境外銷售規(guī)模的匹配性，復(fù)核應(yīng)收賬款壞賬準備計提、大額核銷以及回款異常的合理性，關(guān)注重大非常規(guī)交易的商業(yè)背景，關(guān)注與財務(wù)類退市標準、退市風險警示標準相關(guān)的財務(wù)指標情況等。

 

二是注冊會計師應(yīng)當多維度分析收入相關(guān)財務(wù)報表項目之間以及與非財務(wù)信息的內(nèi)在關(guān)系。如結(jié)合公司上下游行業(yè)景氣度、收入確認政策、生產(chǎn)技術(shù)條件、信用政策等，充分關(guān)注收入變動與財務(wù)報表其他項目變動的匹配性，分析收入數(shù)據(jù)與相關(guān)非財務(wù)信息能否相互印證，復(fù)核利用第三方軟件分析結(jié)論的可靠性；若收入確認高度依賴復(fù)雜的信息系統(tǒng)，應(yīng)結(jié)合信息系統(tǒng)審計、數(shù)據(jù)分析等工作，針對性開展業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)分析、財務(wù)數(shù)據(jù)與業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)相結(jié)合的分析工作等。

 

三是注冊會計師應(yīng)當對公司收入與外部渠道信息不符事項保持警覺。如充分關(guān)注公司經(jīng)營特征、關(guān)鍵財務(wù)指標與行業(yè)平均水平、財務(wù)趨勢比率存在明顯差異的原因；結(jié)合公司行業(yè)地位、競爭優(yōu)劣勢、產(chǎn)品和服務(wù)特征以及（疑似）關(guān)聯(lián)交易等情況，分析收入數(shù)據(jù)與客戶、供應(yīng)商信息或稅務(wù)、海關(guān)信息等不符的原因，并恰當設(shè)計和執(zhí)行應(yīng)對措施。

 

（三）存貨審計

 

1.準則規(guī)定

 

如果存貨對財務(wù)報表是重要的，注冊會計師應(yīng)當在存貨盤點現(xiàn)場實施監(jiān)盤（除非不可行）；對期末存貨記錄實施審計程序，以確定其是否準確反映實際的存貨盤點結(jié)果。如果在存貨盤點現(xiàn)場實施存貨監(jiān)盤不可行，注冊會計師應(yīng)當實施替代審計程序，以獲取有關(guān)存貨的存在和狀況的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。如果不能實施替代審計程序，注冊會計師應(yīng)當在審計報告中發(fā)表非無保留意見。

 

2.執(zhí)業(yè)問題

 

注冊會計師在實施存貨審計時，在以下方面未保持職業(yè)懷疑：

 

一是未對存貨監(jiān)盤異常情形保持職業(yè)懷疑。如存貨期末賬面庫存為零、委托存放于供應(yīng)商倉庫、已經(jīng)銷售但仍存放在公司倉庫或未確認收入已由客戶代管，未按統(tǒng)一標準放置或不規(guī)則堆放，存在盤點中無法停止移動、無法清點數(shù)量、無法明確質(zhì)量或狀態(tài)等特殊類型的存貨，未將第三方保管的存貨納入監(jiān)盤或函證范圍，存貨盤點數(shù)量與實際結(jié)存數(shù)量差異較大，存貨盤點表缺少簽字，無法實施現(xiàn)場監(jiān)盤，過度依賴專家結(jié)論等。

 

 

二是未對存貨計價及收發(fā)異常情形保持職業(yè)懷疑。如存貨單位成本變動頻繁、投入產(chǎn)出異常、周轉(zhuǎn)率波動明顯，部分存貨未及時入賬或賬實不符，存貨跌價準備計提不準確，存貨編號存在漏記、重復(fù)等。

 

3.監(jiān)管要求

 

一是注冊會計師應(yīng)當有效實施監(jiān)盤程序。如充分關(guān)注期末存貨的數(shù)量、質(zhì)量及狀態(tài)，觀察是否存在毀損、陳舊、殘次情形；明確存貨權(quán)屬，獲取完整的存貨存放地點清單，對特定地點存貨的監(jiān)盤增加不可預(yù)見性；針對特殊類型存貨設(shè)計針對性監(jiān)盤程序，必要時利用專家工作協(xié)助監(jiān)盤；核對存貨盤點數(shù)量與財務(wù)賬面或存貨管理系統(tǒng)數(shù)量，恰當測試盤點日與資產(chǎn)負債表日之間存貨變動情況；由第三方保管的存貨現(xiàn)場監(jiān)盤受限時，實施向第三方函證、現(xiàn)場走訪、獲取期后流轉(zhuǎn)記錄等替代程序；利用專家工作時，應(yīng)恰當評價其勝任能力、專業(yè)素質(zhì)和客觀性。

 

二是注冊會計師應(yīng)當有效實施存貨計價、截止測試等審計程序。如核查由第三方保管存貨以及存在大額存貨調(diào)整或銷售退回的原因，結(jié)合存貨管理或倉儲流程分析存貨計價合理性、成本核算規(guī)范性，復(fù)核存貨收發(fā)存的勾稽關(guān)系、庫齡以及確定可變現(xiàn)凈值的方法等。

 

（四）檢查

 

1.準則規(guī)定

 

注冊會計師應(yīng)當以職業(yè)懷疑態(tài)度計劃和執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)，獲取有關(guān)對象信息是否不存在重大錯報的充分、適當?shù)淖C據(jù)，在設(shè)計和實施審計程序時考慮用作審計證據(jù)信息的相關(guān)性和可靠性，將審計風險降至可接受的低水平。

 

2.執(zhí)業(yè)問題

 

注冊會計師在實施檢查時，在以下方面未保持職業(yè)懷疑：

 

一是未對單據(jù)流異常情形保持職業(yè)懷疑。如關(guān)鍵合同條款缺失或約定不明，境外收入合同缺少對外貿(mào)易業(yè)務(wù)基本要素，重要合同、發(fā)票、收發(fā)貨單未簽章或印章、筆跡異常，發(fā)票金額與合同金額差異較大，合同簽訂日期晚于發(fā)票開具時間，不同合同、發(fā)票編號相同，部分交易缺少原始單據(jù)或未在業(yè)務(wù)系統(tǒng)中留痕等。

 

二是未對實物流異常情形保持職業(yè)懷疑。如存貨多地存放與業(yè)務(wù)模式不符，貨物交付方式與行業(yè)慣例不符，委托代管倉庫地址與期后銷售交貨地址相同，合同約定交貨地點與實際不符，客戶回款遠低于合同約定且繼續(xù)發(fā)貨，工程項目收入與實際完工進度明顯不匹配，存在大量貨到單未到、貨發(fā)款未收、款收貨未發(fā)且與合同約定不一致，以及寄售或委托代銷商品的銷售模式與行業(yè)慣例不符等情形。

 

三是未對資金流異常情形保持職業(yè)懷疑。如使用管理層或員工個人賬戶進行資金結(jié)算，銀行對賬單缺少印章、摘要或顯示的客戶名稱與賬面記錄不一致，已注銷銀行賬戶資金流水未入賬，實際付款進度與合同約定差異較大，存款收益與規(guī)模明顯不匹配，第三方回款，海外回款方地址在境內(nèi)，存在頻繁票據(jù)貼現(xiàn)、存貸雙高、預(yù)付賬款長期掛賬、大額資金使用受限、資金進出金額及日期相同或相近等。

 

3.監(jiān)管要求

 

一是注冊會計師應(yīng)當充分關(guān)注單據(jù)流異常情形。如查看重要合同條款，關(guān)注質(zhì)量標準、交貨與付款條件、退貨、撤銷、技術(shù)指導(dǎo)等特定條款的合理性，是否存在抽屜協(xié)議等；檢查臨近資產(chǎn)負債表日簽訂的大額銷售合同和開具的發(fā)票是否異常，分析合同、發(fā)票、物流等單據(jù)編號異常以及日期前后矛盾的原因，關(guān)注不同證據(jù)之間是否相互印證以及律師對合同的專業(yè)意見等。

 

二是注冊會計師應(yīng)當充分關(guān)注實物流異常情形。如核查無實物流轉(zhuǎn)的交易實質(zhì)，分析收入確認與合同實際履行進度的匹配性，現(xiàn)場觀察存貨收發(fā)及第三方倉庫情況，必要時對主要物流服務(wù)機構(gòu)實施函證、走訪等程序。

 

三是注冊會計師應(yīng)當充分關(guān)注資金流異常情形。如必要時重新向銀行獲取對賬單，有效實施貨幣資金發(fā)生額審計程序，分析大額資金或票據(jù)往來的商業(yè)實質(zhì)，關(guān)注境外業(yè)務(wù)的結(jié)算方式，評價第三方回款的必要性和商業(yè)合理性，核查是否存在資金使用受限、虛構(gòu)回款或體外資金循環(huán)等情況。

 

（五）期后事項

 

1.準則規(guī)定

 

注冊會計師應(yīng)當設(shè)計和實施審計程序，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以確定所有在財務(wù)報表日至審計報告日之間發(fā)生的、需要在財務(wù)報表中調(diào)整或披露的事項均已得到識別；應(yīng)當設(shè)計和實施審計程序，適當關(guān)注期后事項，如期后重大會計記錄調(diào)整、期后收入沖回等事項，對舞弊風險保持警覺。

 

2.執(zhí)業(yè)問題

 

注冊會計師在對期后事項進行審計時，在以下方面未保持職業(yè)懷疑：

 

一是未對資產(chǎn)負債表日前后異常交易及資金往來保持職業(yè)懷疑。如臨近資產(chǎn)負債表日大額收款且期后大額付款，期后發(fā)生大額銷售退回、應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款對抵、沖銷已計提未支付的期間費用、大額計提減值，存在會計差錯更正、重大未決訴訟、以及大額票據(jù)置換、貼現(xiàn)或背書轉(zhuǎn)讓等。

 

二是未對資產(chǎn)負債表日后應(yīng)披露未披露事項保持職業(yè)懷疑。如公司未披露資產(chǎn)負債表日后非調(diào)整事項。

 

3.監(jiān)管要求

 

一是注冊會計師應(yīng)當充分關(guān)注資產(chǎn)負債表日前后異常交易及資金往來情形。如結(jié)合期后合同的履行、變更以及資金收付情況，調(diào)查異常交易的商業(yè)實質(zhì)；復(fù)核臨近資產(chǎn)負債表日及期后有關(guān)調(diào)整分錄；關(guān)注重要事項、合同以及未決訴訟進展；必要時擴大截止測試抽查范圍等。

 

二是注冊會計師應(yīng)當對期后未披露事項保持警覺。如了解重大事項決策程序，查閱相關(guān)公告、董事會決議、會議紀要等，充分識別財務(wù)報表日至審計報告日之間發(fā)生的事項，評價未披露事項對審計意見的影響等。

 

（六）延伸檢查

 

1.準則規(guī)定

 

注冊會計師應(yīng)當考慮形成某類交易、賬戶余額和披露的認定層次重大錯報風險評估結(jié)果的依據(jù)，設(shè)計和實施進一步審計程序。如果識別出被審計單位收入真實性存在重大異常情況，且通過常規(guī)審計程序無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師需要考慮實施延伸檢查程序，以應(yīng)對識別出的舞弊風險。

 

2.執(zhí)業(yè)問題

 

注冊會計師在實施延伸檢查時，在以下方面未保持職業(yè)懷疑：

 

一是未對延伸檢查的地點及人員身份保持職業(yè)懷疑。如實地走訪或訪談重要客戶、供應(yīng)商時，未充分考慮公司與對方串通舞弊的可能性，對方人員身份真實性存疑，生產(chǎn)經(jīng)營場地與其交易規(guī)模明顯不匹配等。

 

二是未對延伸檢查中識別的異常情形保持職業(yè)懷疑。如無法走訪終端客戶或終端客戶過度配合，客戶所購商品用途以及供應(yīng)商供貨來源的合理性存疑，存在特定退貨條款、價格保護機制或抽屜協(xié)議，公司對上下游企業(yè)有重要影響，金融產(chǎn)品購買的時間、金額與應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)讓的時間、金額高度一致等。

 

三是延伸檢查中訪談程序流于形式。如訪談程序未保持獨立，由被審計單位代為實施；訪談計劃和訪談提綱缺乏針對性，執(zhí)行訪談的人員缺乏必要的懷疑態(tài)度、執(zhí)業(yè)經(jīng)驗和行業(yè)知識，訪談記錄與其他信息矛盾等。

 

3.監(jiān)管要求

 

一是注冊會計師應(yīng)當充分了解延伸檢查對象的真實性。如核查重要客戶、供應(yīng)商或復(fù)雜交易對手方的背景信息，實地走訪或現(xiàn)場訪談時核實被訪談人員身份信息、觀察對方生產(chǎn)經(jīng)營情況，并形成工作記錄。

 

二是注冊會計師應(yīng)當對延伸檢查中識別的可疑跡象保持警覺。如追蹤產(chǎn)品或服務(wù)的終端銷售情況，調(diào)查所涉資金的來源及去向，核實交易的真實背景和目的；核查理財產(chǎn)品、資管計劃等金融產(chǎn)品的資金投向，走訪主要負責人、經(jīng)辦人等。

 

三是注冊會計師在延伸檢查中應(yīng)當恰當實施訪談程序。如保持訪談程序獨立，杜絕由被審計單位代為實施訪談；根據(jù)風險特征設(shè)計針對性的訪談計劃和訪談提綱，執(zhí)行訪談人員具備應(yīng)有的勝任能力，對訪談中的可疑跡象和相矛盾信息保持警覺并采取恰當?shù)膽?yīng)對措施，必要時訪談不同人員進行相互印證等。

 

四、附則

 

（一）如果注冊會計師認為上述執(zhí)業(yè)程序是必要的，但受條件限制無法實施，或?qū)嵤┫鄳?yīng)程序后仍不足以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，應(yīng)當考慮審計范圍是否受限，并考慮對審計報告意見類型的影響或解除業(yè)務(wù)約定。

 

（二）本指引未涵蓋收入審計實務(wù)中的全部執(zhí)業(yè)情形，如果注冊會計師在審計中發(fā)現(xiàn)存在其他問題及異常情形，應(yīng)當結(jié)合具體執(zhí)業(yè)情況采取相應(yīng)的應(yīng)對措施。

 

（三）本指引自發(fā)布之日起施行。