《上市公司信息披露管理辦法》第十一條規(guī)定，證券交易所應(yīng)當對上市公司及其他信息披露義務(wù)人的信息披露行為進行監(jiān)督，督促其依法及時、準確地披露信息，問詢函是交易所履行上市公司信息披露監(jiān)管職責的重要途徑之一。伴隨2022年年報季的落幕，交易所向上市公司密集下發(fā)問詢函，年報問詢函成為現(xiàn)階段上市公司公告的高頻詞。

據(jù)統(tǒng)計，截至2023年6月19日，三大交易所共向439家上市公司發(fā)出年報問詢函，就重點會計處理、財務(wù)指標和公司經(jīng)營問題兩大方面進行問詢。信公君盤點了2022年年報問詢函中十大會計問題，供各位董辦朋友參考。

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自從執(zhí)行新收入準則以來，總額法與凈額法已經(jīng)是“老生常談”的問題，但屢屢有上市公司在這里栽跟頭，未能準確判別公司在交易中的身份，錯誤地使用總額法確認收入，從而“扭曲夸大”了收入規(guī)模。因此收入確認是否合規(guī)，特別是上市公司是否存在以總額法代替凈額法核算的情形，是交易所關(guān)注的重點。

【案例】

滬主板某公司2022年審計報告被出具帶有強調(diào)事項段的無保留審計意見，主要系公司難以取得或擁有部分交易與相關(guān)交易商品控制權(quán)的直接依據(jù)，對此采用凈額法確認營業(yè)收入，涉及交易金額為 336.95 億元，按照凈額法確認的營業(yè)收入為5.77 億元。同時，公司披露 2022 年營業(yè)收入為 402.69 億元，與前期業(yè)績預(yù)告所稱預(yù)計全年收入 726.5 億元至 734 億元差異較大。此外，公司同步披露差錯更正公告，對前期披露 2022 年一季報、中報、三季報營業(yè)收入分別從121.38 億元、270.53 億元、462.86 億元更正為 70.54 億元、159.62億元、252.44 億元。

據(jù)此，交易所要求公司補充披露實際收入與預(yù)告值差異較大是否系因部分交易由總額法調(diào)整為凈額法，更正后的財務(wù)數(shù)據(jù)是否仍然存在錯用總額法、凈額法的情形，并自查近三年是否存在其他未取得或擁有與相關(guān)交易商品控制權(quán)直接依據(jù)的交易。

【信公提示】

根據(jù)《企業(yè)會計準則第14號——收入》的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當評估特定商品在轉(zhuǎn)讓給客戶之前是否控制該商品，確定其自身在該交易中的身份是主要責任人還是代理人。控制該商品的，其身份為主要責任人，用總額法確認收入；不控制該商品的，其身份為代理人，用凈額法確認收入。企業(yè)在判斷其身份時通?？梢詤⒖既缦氯齻€跡象：企業(yè)承擔向客戶轉(zhuǎn)讓商品的主要責任；企業(yè)在轉(zhuǎn)讓商品之前或之后承擔了該商品的存貨風險；企業(yè)有權(quán)自主決定所交易商品的價格。

上市公司對外實施溢價并購會形成高額商譽，根據(jù)準則規(guī)定企業(yè)合并所形成的商譽，至少應(yīng)當在每年年度終了進行減值測試。公司在對商譽進行具體減值測試時，容易出現(xiàn)未按規(guī)定步驟進行商譽減值測試，未將減值金額在歸屬于母公司股東和少數(shù)股東的商譽之間進行分攤，未恰當計提商譽減值損失和相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的減值損失等問題。由于商譽減值涉及管理層主觀判斷和會計估計，容易成為盈余管理的操縱工具，尤其是報告期內(nèi)集中大額計提商譽減值，故交易所對于這種行為尤其關(guān)注。

【案例】

2022年末，創(chuàng)業(yè)板某公司計提商譽減值準備共計 2.96 億元，其中收購A公司及某海洋業(yè)務(wù)形成商譽 2.28 億元，收購B公司形成商譽 5,801 萬元，報告期末司對上述商譽全額計提減值準備。對此交易所要求公司補充披露本期末對相關(guān)商譽進行減值測試的詳細過程，說明公司2022年一次性全額計提海洋業(yè)務(wù)、B公司商譽的原因及合理性，結(jié)合減值跡象出現(xiàn)的時點，說明減值計提是否及時、準確，是否存在通過調(diào)節(jié)商譽減值計提進行盈余管理的情形。公司回復稱相關(guān)商譽減值跡象出現(xiàn)的時點均是在 2022 年，于2022年一次性全額計提商譽減值符合資產(chǎn)組的實際情況，計提商譽減值損失及時、準確，不存在通過調(diào)節(jié)商譽減值計提進行盈余管理的情形。

【信公提示】

根據(jù)證監(jiān)會《2021年上市公司年報會計監(jiān)管報告》，部分上市公司商譽減值測試不規(guī)范，未基于資產(chǎn)負債表日已存在的情況對商譽進行減值測試，而是錯誤考慮了資產(chǎn)負債表日后新發(fā)生事項的影響，并據(jù)此計提大額商譽減值準備。因此上市公司若在報告期內(nèi)集中大額計提商譽，應(yīng)審慎判斷是否符合規(guī)范，提前與年審會計師溝通，并充分披露原因及合理性。

上市公司在報告期內(nèi)對應(yīng)收款項計提大額減值，若原因披露不充分及業(yè)務(wù)內(nèi)容披露不充分，容易受到交易所問詢，甚至被質(zhì)疑相關(guān)業(yè)務(wù)的真實性和收入確認的合規(guī)性。

【案例】

2020 年至 2022年，深主板某公司對應(yīng)收賬款分別計提減值準備 95 萬元、123 萬元、556 萬元，占當期賬面余額的比例分別為 7.24%、11%、58.23%。對此交易所要求公司說明報告期內(nèi)應(yīng)收賬款減值準備計提比例較以往年度大幅增長的原因，相關(guān)欠款方償債能力是否發(fā)生重大變化，以前年度壞賬準備計提是否充分、審慎，是否利用不合理的資產(chǎn)減值損失進行“財務(wù)洗澡”。公司回復稱近三年應(yīng)收賬款壞賬準備金額及比例變化主要由“按單項計提壞賬準備”導致，公司按單項計提的壞賬準備主要為某保險經(jīng)紀公司的應(yīng)收款項，至2022年末公司判斷客戶經(jīng)營困難、資金緊張、長期拖欠保費等原因?qū)е聭?yīng)收賬款回收困難很大，對 2022 部分項目計提了單項減值準備。

【信公提示】

根據(jù)企業(yè)會計準則，上市公司應(yīng)當考慮在資產(chǎn)負債表日已經(jīng)存在且能夠獲取的所有合理的信息，基于有關(guān)過去事項、當前狀況以及未來經(jīng)濟狀況預(yù)測對金融資產(chǎn)計提預(yù)期信用損失，上市公司在對應(yīng)收款項進行減值測試時，應(yīng)充分披露計提減值的原因及合理性，以減小問詢風險。

根據(jù)歷年上市公司年報會計監(jiān)管報告，每年都會存在預(yù)計負債計提不完全、不準確的問題。對于臨近報告期末的未決訴訟，部分公司在法院一審判決其敗訴并要求對原告進行賠償?shù)那闆r下，仍以上訴為由未確認相關(guān)損失和預(yù)計負債，缺乏合理性。抑或?qū)τ跒榇_認預(yù)計負債的原因和合理性未作出充分披露。

【案例】

創(chuàng)業(yè)板某上市公司聯(lián)營企業(yè)A公司的執(zhí)行董事、法定代表人張某就股權(quán)轉(zhuǎn)讓糾紛向法院提起訴訟，要求公司收購其所持A公司的48%股權(quán)，并支付業(yè)務(wù)拓展獎勵款等費用，涉及金額合計 15,896.89 萬元，公司對相關(guān)訴訟未計提預(yù)計負債；同時公司亦向法院提起仲裁，要求張某支付業(yè)績補償款等，涉及金額合計 5,239.03萬元。對此交易所要求公司披露訴訟涉及事項的相關(guān)協(xié)議條款，說明公司與張某的主要分歧，公司對相關(guān)訴訟未計提預(yù)計負債的依據(jù)及合理性，是否符合企業(yè)會計準則的規(guī)定。公司回復稱由于仲裁庭尚未對該股權(quán)轉(zhuǎn)讓糾紛案作出裁決，且公司子公司向杭州仲裁委遞交《司法審計申請書》要求對A公司的財務(wù)數(shù)據(jù)進行專項司法審計鑒定，基于上述事實，公司認為截至審計報告日，根據(jù)現(xiàn)有證據(jù)，該仲裁案件的結(jié)果與后續(xù)司法審計鑒定密切相關(guān)，該股權(quán)轉(zhuǎn)讓糾紛案尚未構(gòu)成需公司承擔的現(xiàn)時義務(wù)，尚未確定會導致公司經(jīng)濟利益流出。

【信公提示】

根據(jù)企業(yè)會計準則及相關(guān)規(guī)定，對于未決訴訟、未決仲裁等形成的或有負債，隨著時間推移和事態(tài)的進展，相關(guān)未決訴訟在被證實很可能導致經(jīng)濟利益流出，且該義務(wù)金額也能夠可靠計量時，企業(yè)應(yīng)當確認預(yù)計負債。

《2021年上市公司年報會計監(jiān)管報告》中指出，部分上市公司臨近資產(chǎn)負債表日，通過突擊實施大額債務(wù)重組交易方式，以期實現(xiàn)凈資產(chǎn)轉(zhuǎn)正并規(guī)避財務(wù)類退市。對于報告期內(nèi)實施債務(wù)重組交易以實現(xiàn)凈資產(chǎn)轉(zhuǎn)正的退市風險公司，交易所尤其關(guān)注其是否真正滿足確認債務(wù)重組收益的條件，是否通過確認債務(wù)重組收益以規(guī)避退市風險。

【案例】

深主板某退市風險公司2022年年報非經(jīng)常性損益項目顯示，公司 2022 年度因破產(chǎn)重整執(zhí)行完畢產(chǎn)生債務(wù)重組收益 223,515.72萬元，對此交易所要求公司說明報告期內(nèi)確認債務(wù)重組收益的具體情況，包括相關(guān)債務(wù)形成原因和金額、債務(wù)重組過程和時間等，并說明債務(wù)重組收益確認時點、具體的會計處理過程，是否符合《企業(yè)會計準則》的規(guī)定。公司回復稱新進入的重整投資人將全額投資款直接支付至管理人指定賬戶，需清償給債權(quán)人的現(xiàn)金已由管理人直接留存；需清償給債權(quán)人的股票已于 2022 年 12 月 9 日過戶到管理人指定賬戶公司，視為存在確鑿證據(jù)表明破產(chǎn)重整協(xié)議執(zhí)行過程及結(jié)果的重大不確定性消除，并據(jù)此作為債務(wù)重組收益確認時點，符合相關(guān)規(guī)定。

【信公提示】

根據(jù)《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會計類第1號》，對于上市公司因破產(chǎn)重整而進行的債務(wù)重組交易，由于涉及破產(chǎn)重整的債務(wù)重組協(xié)議執(zhí)行過程及結(jié)果存在重大不確定性，因此，上市公司通常應(yīng)在破產(chǎn)重整協(xié)議履行完畢后確認債務(wù)重組收益，除非有確鑿證據(jù)表明上述重大不確定性已經(jīng)消除。此外，債務(wù)重組涉及債權(quán)和債務(wù)的認定，以及清償方式和期限等的協(xié)商，通常需要經(jīng)歷較長時間，可能跨越不同會計期間，對于在報告期間已經(jīng)開始協(xié)商、但在報告期資產(chǎn)負債表日后履行相關(guān)義務(wù)的債務(wù)重組，不屬于資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項。

實務(wù)中上市公司子公司失控的問題頻繁發(fā)生，進而衍生的問題就是上市公司是否仍可以將子公司納入合并報表范圍，由于是否納入合并報表對上市公司財務(wù)信息具有重大影響，因而此類問題受到交易所高度關(guān)注。

【案例】

因未能按計劃償還債務(wù)，深主板某公司境外附屬公司A公司持有的 4,098,510,000 股B公司的普通股被接管，上市公司認為，由于B公司及其主要子公司的管理層沒有重大改變，公司通過子公司仍然繼續(xù)主導B公司及其主要子公司的日常營運，因此在報告期內(nèi)你公司仍將B公司作為子公司納入合并財務(wù)報表范圍。對此，交易所要求公司根據(jù)《企業(yè)會計準則第 33 號——合并財務(wù)報表》中關(guān)于控制的定義，結(jié)合持股比例、表決權(quán)、董事、監(jiān)事、高級管理人員的派駐情況等，說明B公司在被接管后仍被上市公司納入合并報表范圍的原因及合理性、相關(guān)會計處理以及是否符合《企業(yè)會計準則》的相關(guān)規(guī)定。

公司回復稱子公司A公司間接持有 B公司72.51%的股份，雖然所持股份中 4,098,510,000 股 (約占B公司已發(fā)行股本 66.13%)自 2021 年 10 月起被接管人接管，但B公司的董事和高級管理人員均由公司委派，直至 2022 年度報告批準報出日之前都沒有重大變動，A公司仍然能夠通過股東大會、董事會及日常經(jīng)營管理控制B公司及其主要子公司的相關(guān)活動。所以B公司于 2022 年 12 月 31 日仍然是A公司及公司的子公司，需納入合并報表范圍，做法符合《企業(yè)會計準則》的規(guī)定。

【信公提示】

合并財務(wù)報表的范圍應(yīng)當以控制為基礎(chǔ)予以確定?！侗O(jiān)管規(guī)則適用指引——會計類第1號》中對于控制的判斷標準作出明確規(guī)定，即控制的定義包含三個核心要素：一是投資方擁有對被投資方的權(quán)力，有能力主導被投資方的相關(guān)活動；二是投資方對被投資方享有可變回報；三是投資方有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額。上市公司應(yīng)當綜合考慮所有相關(guān)事實和情況，審慎判斷是否滿足控制的條件，進而判斷是否符合納入合并報表范圍的條件。

上市公司對被投資單位采用長期股權(quán)投資還是金融工具準則計量，其核心在于是否構(gòu)成對被投資單位的重大影響。由于判斷的結(jié)果將直接影響當年的損益情況，故交易所對派出董事或有能力影響董事會決策的情形，但按照金融工具準則核算的特殊案例都會特別關(guān)注，提出問詢要求詳細說明。

【案例】

深主板某公司持有的原境外公司A公司股權(quán)因接管出表后由長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)出，公司將其指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)并列報為交易性金融資產(chǎn)。對此交易所要求公司說明將因接管而出表的A公司股權(quán)列報為交易性金融資產(chǎn)的依據(jù)，是否符合《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》的相關(guān)規(guī)定。公司回復稱，因公司債務(wù)逾期，2021年5月22日債權(quán)人改選了A公司董事會，導致公司只擁有A公司董事會的一半投票權(quán)，且該項目所有經(jīng)營決策由基金管理人負責，公司已無法控制項目的經(jīng)營決策，僅在董事會層面可以施加重大影響，因此A公司不再納入合并范圍，而改為權(quán)益法核算。2022年12月21日公司再無權(quán)委派任何董事，而公司持有的A公司所有股權(quán)已抵押給債權(quán)人，并不能行使任何股東的權(quán)力。經(jīng)公司與會計師溝通，根據(jù)《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》，由于公司不能對A公司施加重大影響，A公司和該項目不能以聯(lián)營公司核算，需重新分類至交易性金融資產(chǎn)。

【信公提示】

《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會計類第1號》對重大影響作出了明確定義：重大影響，是指對被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策有參與決策的權(quán)力。上市公司在重大影響的判斷上關(guān)鍵是分析投資方是否有實質(zhì)性的參與權(quán)而不是決定權(quán)。投資方有權(quán)力向被投資單位委派董事，一般可認為對被投資單位具有重大影響，除非有明確的證據(jù)表明其不能參與被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營決策。

上市公司實施并購重組時往往會與交易對方簽訂業(yè)績對賭協(xié)議，在業(yè)績承諾無法實現(xiàn)時，上市公司有權(quán)要求交易對方給予現(xiàn)金或股份補償。對于股份補償，一般是在業(yè)績承諾未達預(yù)期之后，補償義務(wù)人以1元名義價格返還給上市公司作為補償，股份補償數(shù)量與業(yè)績承諾和實際利潤差額大小有關(guān)。

【案例】

深主板某公司2022年年報顯示，公司報告期內(nèi)確認業(yè)績補償款，按購買日發(fā)行價格 4.69 元/股折合為 6,088 萬股，公司以 1 元向原股東回購 6,088 萬股，據(jù)此減少股本及資本公積 2.08 億元，并確認公允價值變動損益 2.08億元。對此交易所要求公司補充說明以增發(fā)的發(fā)行價格 4.69 元計算并確認公允價值變動損益的依據(jù)，是否符合《企業(yè)會計準則》和《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會計類第 1 號》的相關(guān)規(guī)定。

公司回復稱，在確定業(yè)績承諾應(yīng)補償金額和確定應(yīng)補償股數(shù)后，計算公允價值變動損益的依據(jù)為：因并購標的A公司有一名股東為控股股東一致行動人，承擔了 70.13%的對賭義務(wù)，為了促成本次交易，承擔了超出其所轉(zhuǎn)讓股權(quán)比例的業(yè)績補償義務(wù)，使得公司可以享有并購成功所帶來的相關(guān)經(jīng)濟利益，這是控股股東一致行動人對公司的一項間接資本性投入。應(yīng)補償股份應(yīng)計入資本公積，其他三方補償義務(wù)人應(yīng)補償股數(shù)應(yīng)計入公允價值變動損益。因此公司確認的公允價值變動損益符合《企業(yè)會計準則》的有關(guān)規(guī)定，同時公司嚴格區(qū)分權(quán)益性交易，體現(xiàn)了會計信息質(zhì)量的謹慎性要求。

【信公提示】

根據(jù)《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會計類第1號》，非同一控制下企業(yè)合并中的或有對價構(gòu)成金融資產(chǎn)或金融負債的，應(yīng)當以公允價值計量并將其變動計入當期損益；或有對價屬于權(quán)益性質(zhì)的，應(yīng)作為權(quán)益性交易進行會計處理。上述案例中，上市公司針對非同一控制下的企業(yè)合并中的或有對價，區(qū)分股東性質(zhì)，分別確認了公允價值變動損益和權(quán)益性交易，符合相關(guān)規(guī)定，信公君建議有類似情形的上市公司，在年報中詳細披露會計處理的原因和過程。

根據(jù)企業(yè)會計準則，資產(chǎn)負債表日后事項包括資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項和資產(chǎn)負債表日后非調(diào)整事項。某一事項是調(diào)整事項還是非調(diào)整事項，取決于該事項表明的情況在資產(chǎn)負債表日或資產(chǎn)負債表日以前是否已經(jīng)存在。若該情況在資產(chǎn)負債表日或之前已經(jīng)存在，則屬于調(diào)整事項；反之，則屬于非調(diào)整事項。因判斷某一事項是否屬于調(diào)整事項可能涉及到報告期末公司財務(wù)狀況的重大變化，故也屬于監(jiān)管重點關(guān)注的方面。

【案例】

深主板某公司于2023年4月19日披露的《2022年度業(yè)績預(yù)告修正公告》顯示，公司因?qū)?022年末長期股權(quán)投資計提資產(chǎn)減值損失8.8億元，導致報告期末凈資產(chǎn)為負。公司分別于2022年11月4日及2022年11月30日披露的《關(guān)于參股公司股票將被司法拍賣的提示性公告》《關(guān)于參股公司股票司法拍賣被撤回的公告》顯示，法院擬于2022年12月5日至6日拍賣公司持有的A銀行股份，但申請人撤回相關(guān)拍賣申請。公司于2023年1月12日披露的《關(guān)于參股公司股票將被司法拍賣的提示性公告》顯示，公司持有的A銀行股份擬于2023年2月13日至14日重新拍賣。公司于2023年4月29日披露的《關(guān)于對深圳證券交易所關(guān)注函的回復公告》顯示，公司認為公司持有的A銀行股票被司法拍賣的事項在資產(chǎn)負債表日存在，但后續(xù)是否會重新恢復司法拍賣尚存在重大不確定性，資產(chǎn)負債表日后司法拍賣成交的情況提供了新的或進一步證據(jù)，故根據(jù)上述事項及資產(chǎn)負債表日后事項準則判斷，該事項為資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項，并對持有的A銀行長期股權(quán)投資計提大額減值。

對此，交易所要求公司其持有的A銀行股份拍賣申請在報告期末已被撤銷，相關(guān)股份于2023年才重新拍賣的事實，是否滿足“資產(chǎn)負債表日已經(jīng)存在的情況提供了新的或進一步證據(jù)的事項”，相關(guān)拍賣事項是否為資產(chǎn)負債表日后發(fā)生的新事項。

公司回復稱，其持有的A銀行股份拍賣申請在報告期末已被撤拍，該撤拍事項僅為中止執(zhí)行，華融資產(chǎn)可以依據(jù)強制執(zhí)行程序依法向法院申請恢復執(zhí)行并重新啟動拍賣，故該司法拍賣事項在資產(chǎn)負債日存在，但華融資產(chǎn)是否會啟動以及何時啟動拍賣存在重大不確定性。相關(guān)股份于2023年重新拍賣，申請方、申請事由及申請依據(jù)均與前次拍賣事項一致，因此本次拍賣事項是前次拍賣事項的延續(xù)，不屬于資產(chǎn)負債表日后發(fā)生的新事項，依據(jù)資產(chǎn)負債表日后事項準則判斷屬于“資產(chǎn)負債表日后取得確鑿證據(jù)，表明某項資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表日發(fā)生了減值或者需要調(diào)整該項資產(chǎn)原先確認的減值金額”。基于準則規(guī)定，公司認為該事項為資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項，并據(jù)此計提了報告期末長期股權(quán)投資減值準備。

【信公提示】

《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會計類第1號》規(guī)定，判斷資產(chǎn)負債表日后事項是調(diào)整事項還是非調(diào)整事項的主要原則是該事項表明的情況在資產(chǎn)負債表日或以前是否已經(jīng)存在。上述案例中上市公司認為雖然拍賣申請在報告期末被撤拍，但僅為中止執(zhí)行，因此資產(chǎn)負債表日后再次拍賣是前次拍賣事項的延續(xù)，不構(gòu)成資產(chǎn)負債表日后新發(fā)生的事項，故屬于資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項?？傊?，上市公司基于判斷結(jié)論的理由應(yīng)當充分、合理，符合相關(guān)規(guī)則的規(guī)定，尤其是對于跨越不同會計期間的事項，不應(yīng)錯誤地考慮資產(chǎn)負債表日后新發(fā)生事項的影響，轉(zhuǎn)而對報告期末的財務(wù)數(shù)據(jù)進行大幅調(diào)整。