來(lái)源：中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師俱樂(lè)部

 

2018年以來(lái)，在發(fā)生了多起令人注目的公司丑聞之后，一場(chǎng)圍繞審計(jì)行業(yè)的大辯論在英國(guó)轟轟烈烈上演。在這場(chǎng)辯論中，英國(guó)政府委托開(kāi)展了三次獨(dú)立審查，即約翰·金曼爵士(SirJohnKingman)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)(FinancialReportingCouncil,以下簡(jiǎn)稱FRC)的獨(dú)立審查，競(jìng)爭(zhēng)與市場(chǎng)管理局(TheCompetitionandMarketsAuthority，以下簡(jiǎn)稱CMA)開(kāi)展的法定審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)研究和布萊登爵士(SirDonaldBrydon)對(duì)審計(jì)質(zhì)量和有效性的獨(dú)立審查，發(fā)布了三份重量級(jí)報(bào)告。在此基礎(chǔ)上，英國(guó)議會(huì)下議院商業(yè)、能源和工業(yè)戰(zhàn)略委員會(huì)(HouseofCommons,Business,EnergyandIndustrialStrategyCommittee，以下簡(jiǎn)稱BEIS委員會(huì))于2019年3月26日發(fā)布《審計(jì)的未來(lái)》(TheFutureofAudit)的報(bào)告,英國(guó)政府商業(yè)、能源和工業(yè)戰(zhàn)略部(DepartmentforBusiness,EnergyandIndustrialStrategy,以下簡(jiǎn)稱BEIS)于2021年3月公布致英國(guó)議會(huì)的《恢復(fù)對(duì)審計(jì)和公司治理的信任》(RestoringTrustinAuditandCorporateGovernance)白皮書(shū)（以下簡(jiǎn)稱“白皮書(shū)”）的政府咨詢文件（以下簡(jiǎn)稱“政府咨詢文件”）。白皮書(shū)闡述了BEIS的具體建議，是一份雄心勃勃的審計(jì)行業(yè)改革方案，反映了英國(guó)政府完善公司報(bào)告、審計(jì)和公司治理，確保英國(guó)審計(jì)制度安排全球領(lǐng)先的決心。這場(chǎng)審計(jì)辯論以及由此所達(dá)成的系統(tǒng)改革方案影響深遠(yuǎn)，不僅致力于讓英國(guó)的審計(jì)重新贏得公眾的信任，也將深深地影響全球?qū)徲?jì)行業(yè)的未來(lái)。本文對(duì)這場(chǎng)辯論以及相關(guān)的審查、建議與改革方案進(jìn)行全面深入的分析和介紹，希望對(duì)促進(jìn)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)健康發(fā)展有所裨益。

一、信任危機(jī)推動(dòng)審計(jì)行業(yè)的大辯論

現(xiàn)代審計(jì)起源于英國(guó)。高質(zhì)量的公司報(bào)告、完善的公司治理與穩(wěn)健且富有挑戰(zhàn)精神的外部審計(jì)相結(jié)合，長(zhǎng)久以來(lái)讓人們對(duì)英國(guó)公司、市場(chǎng)的現(xiàn)狀和前景充滿信心。然而，一系列重大公司倒閉事件讓利益相關(guān)者和公眾對(duì)這一信心產(chǎn)生動(dòng)搖。2008年爆發(fā)的金融危機(jī)，審計(jì)師因未能及時(shí)“暴露資產(chǎn)負(fù)債表中增加的風(fēng)險(xiǎn)”而受到指責(zé)。近年來(lái)陸續(xù)爆發(fā)的BHS、Carillion和PatisserieValerie等知名企業(yè)的破產(chǎn)案給審計(jì)行業(yè)帶來(lái)廣泛的信任危機(jī)。一場(chǎng)轟轟烈烈的審計(jì)行業(yè)大辯論就此拉開(kāi)序幕。

各大媒體紛紛報(bào)道并發(fā)表評(píng)論?！督鹑跁r(shí)報(bào)》、《倫敦金融城早報(bào)》等報(bào)刊相繼發(fā)文，疾呼審計(jì)行業(yè)正在失去它最重要資產(chǎn)——信任。

多家投資機(jī)構(gòu)也對(duì)審計(jì)行業(yè)發(fā)出非常嚴(yán)厲的批評(píng)。如養(yǎng)老金和投資研究顧問(wèn)PensionsandInvestmentResearchConsultants指出“公眾對(duì)審計(jì)師的期望和審計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定的審計(jì)師責(zé)任存在差距。當(dāng)審計(jì)創(chuàng)造了錯(cuò)誤的預(yù)期并嵌入到審計(jì)準(zhǔn)則中，審計(jì)會(huì)變得比沒(méi)用還要差。”

在會(huì)計(jì)界，對(duì)審計(jì)行業(yè)的反思也同樣深入。ICAEW首席執(zhí)行官指出，“引人注目的企業(yè)倒閉的持續(xù)循環(huán)”造成審計(jì)“明顯的公眾信任危機(jī)”，“如果要重新獲得信任，就必須進(jìn)行根本性變革”。

在政界，工黨指責(zé)審計(jì)師“無(wú)法提供獨(dú)立和穩(wěn)健的審計(jì)，審計(jì)行業(yè)處于混亂、功能失調(diào)和從一個(gè)危機(jī)到另一個(gè)危機(jī)的步履蹣跚中”。

學(xué)者和專家認(rèn)為“審計(jì)的文化和道德已經(jīng)慘敗，社會(huì)付出了太高的代價(jià)”，“有太多的案例表明，審計(jì)人員沒(méi)有對(duì)最具爭(zhēng)議的管理層主張?zhí)岢鎏魬?zhàn)”。

這場(chǎng)大辯論將審計(jì)行業(yè)存在的問(wèn)題暴露在聚光燈下。特別是：第一，2012年以來(lái)，F(xiàn)RC檢查結(jié)果表明，許多審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量需要進(jìn)行改進(jìn)甚至重大改進(jìn)。如2017-2018年度，富時(shí)350指數(shù)公司審計(jì)中只有73%被評(píng)估為良好或需要有限改進(jìn)，公眾對(duì)此愕然，因?yàn)闆](méi)有一個(gè)行業(yè)或公司能夠接受高達(dá)27%的產(chǎn)品缺陷率。第二，近年來(lái)一系列引人注目的破產(chǎn)案例背后，審計(jì)失敗都難辭其咎。多起案件顯示審計(jì)師未能保持足夠的專業(yè)懷疑、挑戰(zhàn)管理層或獲得充分的審計(jì)證據(jù)或保持審計(jì)獨(dú)立性。第三，監(jiān)管機(jī)構(gòu)執(zhí)法不到位。FRC在審計(jì)失敗中的執(zhí)法不足和缺乏實(shí)質(zhì)行動(dòng)受到嚴(yán)厲批評(píng)，也有人質(zhì)疑FRC的設(shè)立合理性，尤其是其非法定基礎(chǔ)，以及FRC中的前四大雇員比例。第四，審計(jì)市場(chǎng)缺乏競(jìng)爭(zhēng)、選擇，富時(shí)350指數(shù)公司幾乎全部由四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)。即便審計(jì)招投標(biāo)，也僅僅是四大之間輪轉(zhuǎn)。

二、全面審查系統(tǒng)改革方案艱難玉成

為了應(yīng)對(duì)英國(guó)審計(jì)行業(yè)日益嚴(yán)重的危機(jī)，BEIS于2018年委托開(kāi)展了對(duì)FRC、法定審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)、審計(jì)質(zhì)量和有效性的獨(dú)立審查。其后，英國(guó)議會(huì)下議院BEIS委員會(huì)于2019年發(fā)布了《審計(jì)的未來(lái)》的報(bào)告，英國(guó)政府BEIS于2021年發(fā)布了《恢復(fù)對(duì)審計(jì)和公司治理的信任》白皮書(shū)的政府咨詢文件。隨后，BEIS在2022年5月對(duì)600余份反饋?zhàn)龀龌貞?yīng)，并發(fā)布白皮書(shū)最終提案，提出一攬子改革計(jì)劃，并準(zhǔn)備起草立法草案交議會(huì)審議。

（一）金曼爵士對(duì)FRC的獨(dú)立審查

2018年4月BEIS委托金曼爵士對(duì)FRC進(jìn)行全面審查，范圍包括治理、獨(dú)立性、利益沖突、監(jiān)督和問(wèn)責(zé)、權(quán)力、影響、資源和能力7個(gè)方面，以期保持英國(guó)領(lǐng)先監(jiān)管水平、確保英國(guó)資本市場(chǎng)有效運(yùn)作、維護(hù)英國(guó)世界重要金融和商業(yè)中心的地位。金曼審查報(bào)告建議成立審計(jì)、報(bào)告和治理局（theAudit,ReportingandGovernanceAuthority，簡(jiǎn)稱ARGA），取代FRC。報(bào)告認(rèn)為，雖然FRC對(duì)商業(yè)信任有重要貢獻(xiàn)，但它也存在著“膽小、缺乏節(jié)奏，與監(jiān)管對(duì)象過(guò)于接近”等弊端。2019年6月，BEIS發(fā)布了對(duì)這些建議的初步咨詢文件，支持并接受有關(guān)公司審計(jì)、會(huì)計(jì)和報(bào)告監(jiān)管的一系列重大改革建議，賦予ARGA更大的權(quán)力，使其成為政府增強(qiáng)公眾對(duì)企業(yè)和監(jiān)管機(jī)構(gòu)的信任和信心的重要組成部分。

（二）CMA開(kāi)展的法定審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)研究

2018年10月，BEIS責(zé)成競(jìng)爭(zhēng)與市場(chǎng)管理局（CMA）考慮研究審計(jì)行業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)。CMA通過(guò)資料研究、問(wèn)卷反饋和多輪訪談的形式對(duì)多個(gè)利益相關(guān)方進(jìn)行調(diào)研。隨后CMA發(fā)布研究報(bào)告，針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的選擇和監(jiān)督、挑戰(zhàn)者會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨的擴(kuò)張障礙、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的韌性以及事務(wù)所結(jié)構(gòu)帶來(lái)的激勵(lì)機(jī)制等問(wèn)題進(jìn)行了深入剖析，提出了多方面建議，包括完善事務(wù)所選擇和監(jiān)督機(jī)制、實(shí)施聯(lián)合審計(jì)及同行審查、實(shí)施四大審計(jì)與非審計(jì)業(yè)務(wù)運(yùn)營(yíng)分拆、緩解事務(wù)所倒閉影響等。同年9月，BEIS發(fā)布了CMA所提建議的初步咨詢文件，希望英國(guó)繼續(xù)從高質(zhì)量、有競(jìng)爭(zhēng)力和韌性的審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)中受益。

（三）布萊登爵士對(duì)審計(jì)質(zhì)量和有效性的獨(dú)立審查

2018年12月，BEIS委托布萊登爵士對(duì)審計(jì)質(zhì)量和有效性開(kāi)展獨(dú)立審查，既對(duì)當(dāng)前審計(jì)范圍和法定審計(jì)模式進(jìn)行審視，又著眼于未來(lái)審計(jì)服務(wù)如何發(fā)展以應(yīng)對(duì)不斷變化的商業(yè)模式、應(yīng)用新技術(shù)、滿足更高的公眾期望。布萊登審查報(bào)告提出了新的審計(jì)目的和原則，以及如何增強(qiáng)審計(jì)報(bào)告的價(jià)值，建議公司披露審計(jì)和鑒證政策（AuditandAssurancePolicy）、韌性聲明（ResilienceStatement）、年度公共利益聲明（AnnualPublicInterestStatement），建議股東影響審計(jì)范圍并與審計(jì)委員會(huì)和審計(jì)師互動(dòng)，提高董事和審計(jì)師預(yù)防和發(fā)現(xiàn)舞弊的重要性和透明度等一系列改革建議。

（四）BEIS委員會(huì)發(fā)布的《審計(jì)的未來(lái)》報(bào)告

英國(guó)議會(huì)下議院（HouseofCommons）BEIS委員會(huì)在舉行了6次聽(tīng)證會(huì)后，于2019年3月發(fā)布《審計(jì)的未來(lái)》，并向英國(guó)議會(huì)提交該報(bào)告。報(bào)告在金曼審查報(bào)告、布萊登審查報(bào)告以及CMA研究報(bào)告的基礎(chǔ)上提出系統(tǒng)改革方案，包括：通過(guò)加強(qiáng)監(jiān)管和明確會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與法律之間的相互作用，提高審計(jì)質(zhì)量；通過(guò)細(xì)分市場(chǎng)份額上限和聯(lián)合審計(jì)試點(diǎn)，提高挑戰(zhàn)者事務(wù)所的能力，增強(qiáng)其抗擊風(fēng)險(xiǎn)的能力；避免利益沖突，將審計(jì)和非審計(jì)服務(wù)分開(kāi)；提高審計(jì)產(chǎn)品的有用性，鼓勵(lì)擴(kuò)大審計(jì)范圍，以提供更有用的信息，幫助經(jīng)濟(jì)體有效分配資本。

（五）BEIS發(fā)布的《恢復(fù)對(duì)審計(jì)和公司治理的信任》白皮書(shū)

BEIS于2021年3月公布了致英國(guó)議會(huì)的題為《恢復(fù)對(duì)審計(jì)和公司治理的信任》白皮書(shū)的政府咨詢文件，同意此前三項(xiàng)獨(dú)立審查的結(jié)果和《審計(jì)的未來(lái)》報(bào)告中所提出的各項(xiàng)建議，并提出一攬子審計(jì)改革方案，涉及一系列有關(guān)董事、審計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所、股東和審計(jì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)的具體改革措施，以重建公眾信任。隨后幾個(gè)月中，政府收到來(lái)自相關(guān)各方就改革方案提出的600多份的反饋意見(jiàn)。BEIS對(duì)這些反饋意見(jiàn)做出回應(yīng)，并于2022年5月發(fā)布白皮書(shū)最終提案，提出一攬子改革計(jì)劃，并表示將起草立法草案交由議會(huì)審議，自此，改革方案進(jìn)入英國(guó)議會(huì)立法程序中。

三、重構(gòu)報(bào)告滿足利益相關(guān)各方需求

高質(zhì)量的公司報(bào)告有助于為現(xiàn)有和潛在的投資者、債權(quán)人、監(jiān)管機(jī)構(gòu)和更廣泛的公眾提供更大信心，增強(qiáng)對(duì)公司的信任。因此如何重構(gòu)公司報(bào)告成為前述審查的關(guān)注領(lǐng)域，在此基礎(chǔ)上，政府咨詢文件提出相關(guān)建議。

（一）公司內(nèi)部控制有效性聲明及鑒證

多起公司倒閉事件中皆出現(xiàn)公司內(nèi)部控制不力、風(fēng)險(xiǎn)管理不善的情況，極大削弱了對(duì)公司報(bào)告的信心。金曼爵士因此建議政府考慮加強(qiáng)英國(guó)現(xiàn)有內(nèi)部控制框架，并從美國(guó)的薩班斯-奧克斯利制度（theSarbanes-OxleyRegime，以下簡(jiǎn)稱SOX）中吸取經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)。政府咨詢文件提出了以下備選改革方案：

1.要求董事就內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)的有效性發(fā)表明確聲明。政府咨詢文件指出，《英國(guó)公司治理守則》（UKCorporateGovernanceCode）要求董事會(huì)建立一個(gè)審慎有效的內(nèi)部控制框架，但并沒(méi)有要求董事會(huì)對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)有效性或其他方面發(fā)表意見(jiàn)。政府咨詢文件建議要求首席執(zhí)行官和首席財(cái)務(wù)官（或董事會(huì)集體）加強(qiáng)公司內(nèi)部控制，包括就是否認(rèn)為內(nèi)部控制系統(tǒng)有效運(yùn)行做出聲明。

2.要求審計(jì)師更多地報(bào)告其對(duì)公司內(nèi)部控制系統(tǒng)有效性的看法。審計(jì)準(zhǔn)則目前要求審計(jì)師僅需向?qū)徲?jì)委員會(huì)報(bào)告其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制有效性的意見(jiàn)。政府咨詢文件認(rèn)為，審計(jì)師應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中就內(nèi)部控制提供更多信息，說(shuō)明其對(duì)內(nèi)部控制的看法以及審計(jì)過(guò)程中對(duì)內(nèi)部控制的依賴程度。

3.要求審計(jì)師就董事對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)有效性的評(píng)估發(fā)表正式意見(jiàn)。這一改革方案類似于SOX的要求，賦予審計(jì)師參與額外的審計(jì)和保證工作，以便能夠?qū)Χ碌脑u(píng)估發(fā)表正式意見(jiàn)。

加強(qiáng)內(nèi)部控制的建議得到了各方積極反饋，但方案實(shí)施將給企業(yè)帶來(lái)的額外成本和審計(jì)師是否能夠應(yīng)對(duì)激增的內(nèi)控鑒證工作需求成為最大的疑慮。因此，政府最終采取了較為保守的方式，提議通過(guò)加強(qiáng)《英國(guó)公司治理守則》的相應(yīng)條款——而非立法——來(lái)促成董事會(huì)就與財(cái)務(wù)、運(yùn)營(yíng)及合規(guī)相關(guān)的內(nèi)部控制系統(tǒng)有效性發(fā)表明確聲明；要求具有一定規(guī)模的公共利益實(shí)體在AAP中申明是否計(jì)劃對(duì)公司內(nèi)部控制尋求外部鑒證；同時(shí)，對(duì)審計(jì)師在法定審計(jì)過(guò)程中對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控系統(tǒng)方面所做的工作，提議進(jìn)一步研究是否以及如何改進(jìn)相關(guān)披露，但同時(shí)強(qiáng)調(diào)這類工作不應(yīng)被看作審計(jì)師對(duì)公司內(nèi)部控制系統(tǒng)的鑒證。

（二）擬議股息和資本維護(hù)聲明

從保護(hù)債權(quán)人和滿足其他資本需求的角度，法律限制公司可以分配股息的金額。一些引人注目的案件中，公司在發(fā)出利潤(rùn)預(yù)警前不久支付了大量股息，隨之進(jìn)入破產(chǎn)狀態(tài)，這使得民眾對(duì)股息和資本維持規(guī)則的遵守和執(zhí)行程度產(chǎn)生質(zhì)疑。政府咨詢文件提出以適當(dāng)方式加強(qiáng)股息和資本維持制度的建議，包括賦予ARGA定義已實(shí)現(xiàn)損益的權(quán)力，要求公司披露可分配儲(chǔ)備，要求董事發(fā)表關(guān)于擬議股息的合法性以及對(duì)公司未來(lái)償付能力影響的聲明，向投資者提供關(guān)于公司分配政策的改進(jìn)信息等。

（三）恢復(fù)力聲明

識(shí)別、管理可能影響公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的風(fēng)險(xiǎn)并建立恢復(fù)力以避免公司無(wú)序破產(chǎn)符合投資者、債權(quán)人、監(jiān)管機(jī)構(gòu)和其他利益相關(guān)者和公眾的利益。政府咨詢文件指出，現(xiàn)有的生存能力聲明未涵蓋公司計(jì)劃如何在一個(gè)典型的商業(yè)周期中生存和發(fā)展，同時(shí)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)情景的規(guī)劃缺乏細(xì)節(jié)。因此提議引入一項(xiàng)法定要求，要求公共利益實(shí)體發(fā)布年度恢復(fù)力聲明（ResilienceStatement），鞏固和擴(kuò)展現(xiàn)有的持續(xù)經(jīng)營(yíng)和生存能力聲明?；謴?fù)力聲明應(yīng)針對(duì)短期、中期和長(zhǎng)期的業(yè)務(wù)恢復(fù)力做出判斷和評(píng)估，并披露具體的風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)和應(yīng)對(duì)策略，同時(shí)建議公司考慮是否需要對(duì)恢復(fù)力聲明進(jìn)行獨(dú)立鑒證。

（四）審計(jì)和鑒證政策披露

投資者和其他利益相關(guān)方越來(lái)越重視財(cái)務(wù)報(bào)表以外的披露，如包含在董事報(bào)告、戰(zhàn)略報(bào)告和公司治理聲明中的一系列其他信息。目前的審計(jì)準(zhǔn)則只要求公司法定審計(jì)師在開(kāi)展年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)盡到關(guān)注義務(wù)，并不要求出具有限或合理的保證意見(jiàn)。鑒于此，政府咨詢文件采納布萊登審查建議，提議引入一項(xiàng)法定要求，要求公共利益實(shí)體發(fā)布年度審計(jì)和鑒證政策（AuditandAssurancePolicy，簡(jiǎn)稱AAP），解釋公司在未來(lái)三年內(nèi)就年度報(bào)告和法定審計(jì)要求以外的其他信息計(jì)劃獲得何種獨(dú)立鑒證（如有），說(shuō)明公司在外部審計(jì)服務(wù)招標(biāo)方面可能采取的政策，以及在制定AAP時(shí)是否以及如何考慮股東和員工的意見(jiàn)。

（五）支付實(shí)務(wù)報(bào)告

為了解決小企業(yè)面臨的賬款回收難題，英國(guó)政府和監(jiān)管機(jī)構(gòu)于2017年引入大公司支付實(shí)務(wù)報(bào)告義務(wù)，強(qiáng)化了董事會(huì)對(duì)支付實(shí)務(wù)的責(zé)任，要求大公司自2019年起在公司年度報(bào)告中披露付款實(shí)務(wù)。但布萊登審查認(rèn)為目前的披露是不完整的，缺乏上一年供應(yīng)商付款記錄的詳細(xì)信息。政府咨詢文件因此提議，公共利益實(shí)體須在其年報(bào)的公司戰(zhàn)略報(bào)告中提供其在上一報(bào)告年度供應(yīng)商付款表現(xiàn)的摘要及與前一年的比較。

四、重塑審計(jì)增強(qiáng)利益相關(guān)各方信心

布萊登爵士在對(duì)審計(jì)質(zhì)量和有效性開(kāi)展獨(dú)立審查后，就審計(jì)服務(wù)的重塑提出了一系列的改革建議，涉及到審計(jì)目的、審計(jì)范圍、審計(jì)原則、審計(jì)報(bào)告、審計(jì)責(zé)任與審計(jì)職業(yè)等多個(gè)方面。BEIS在全面考慮布萊登爵士審查建議后，于政府咨詢文件中系統(tǒng)闡述了政府的改革建議。

（一）審計(jì)目的

布萊登審查認(rèn)為只關(guān)注歷史財(cái)務(wù)報(bào)告使審計(jì)效用不斷下降，只以財(cái)務(wù)報(bào)表是否符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為目的進(jìn)行審計(jì)不符合公眾對(duì)審計(jì)的期望，“審計(jì)沒(méi)有崩塌，但已經(jīng)迷失方向”。他提出，審計(jì)實(shí)務(wù)應(yīng)顯示更強(qiáng)的職業(yè)懷疑態(tài)度，以更豐富的信息為對(duì)象，以幫助建立和維護(hù)（公眾）對(duì)公司、董事及其有責(zé)任報(bào)告的信息應(yīng)有的信心，并提供有助于現(xiàn)有和潛在投資者、貸款人、債權(quán)人和其他用戶對(duì)公司進(jìn)行合理投資、信貸和其他決策和評(píng)估的信息。政府咨詢文件采納了這些建議，擬重新審視審計(jì)的目的，將其作為改革審計(jì)行業(yè)計(jì)劃的目標(biāo)，并要求監(jiān)管機(jī)構(gòu)將其納入工作計(jì)劃。

（二）審計(jì)范圍

目前英國(guó)法定審計(jì)僅涵蓋公司年度財(cái)務(wù)報(bào)表，法定審計(jì)師在開(kāi)展年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)對(duì)公司年報(bào)中披露的其他信息負(fù)有關(guān)注義務(wù)，但不對(duì)其出具審計(jì)或其他保證意見(jiàn)。布萊登認(rèn)為更廣的審計(jì)范圍可以增強(qiáng)公眾對(duì)公司的信心，改善信息的可獲得性，降低資本成本。根據(jù)這一建議，政府計(jì)劃引入一個(gè)涵蓋財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和其他信息審計(jì)的監(jiān)管框架，兩者共同構(gòu)成公司審計(jì)。

（三）審計(jì)原則

布萊登批評(píng)現(xiàn)行審計(jì)制度事事以審計(jì)準(zhǔn)則為參照的方式，認(rèn)為其“削弱了懷疑和判斷的使用”。他主張重新制定公司審計(jì)原則，如保持適當(dāng)?shù)膽岩?、行為符合公共利益、向管理層提出適當(dāng)?shù)奶魬?zhàn)等，以形成監(jiān)管審計(jì)師行為的總體框架。政府同意這一建議，并計(jì)劃引入一個(gè)新的法律框架，授權(quán)監(jiān)管機(jī)構(gòu)制定和實(shí)施新的公司審計(jì)原則，這些原則將適用于法定審計(jì)師和通過(guò)AAP指定提供其他信息審計(jì)服務(wù)的審計(jì)師。

（四）舞弊審計(jì)

根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則，防止和發(fā)現(xiàn)舞弊是公司治理層和管理層的責(zé)任，而審計(jì)師的責(zé)任則為財(cái)務(wù)報(bào)表在整體上不存在重大舞弊提供合理保證，而非絕對(duì)保證。這意味著，如果在完成審計(jì)工作后發(fā)現(xiàn)舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)，特別是串通舞弊或偽造文件記錄導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)，并不必然表明審計(jì)師沒(méi)有遵守審計(jì)準(zhǔn)則。然而，一系列重大公司舞弊的發(fā)生，特別是前富時(shí)100指數(shù)公司NMCHealth和咖啡連鎖店P(guān)atisserieValerie的倒閉，引發(fā)了人們對(duì)此廣泛且猛烈的批評(píng)。政府咨詢文件根據(jù)布萊登審查報(bào)告提出改革建議，包括：立法要求公共利益實(shí)體的董事報(bào)告他們?yōu)榉乐购桶l(fā)現(xiàn)重大舞弊所采取的措施；建議監(jiān)管機(jī)構(gòu)修改舞弊審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，明確審計(jì)師有義務(wù)采用所有合理的方式努力發(fā)現(xiàn)所有重大舞弊行為等。在布萊登審查報(bào)告及BEIS政府咨詢文件發(fā)布之后，2021年5月，經(jīng)過(guò)公眾咨詢，F(xiàn)RC發(fā)布了修訂后的《ISA240——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中審計(jì)師對(duì)舞弊的責(zé)任》，明確審計(jì)師有義務(wù)計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)工作，以對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否不存在因舞弊而導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)獲取合理保證。

（五）審計(jì)報(bào)告

布萊登和金曼的審查報(bào)告均認(rèn)為，審計(jì)師應(yīng)向?qū)徲?jì)報(bào)告使用者提供更有意義的意見(jiàn)和信息，力求以清晰、簡(jiǎn)潔和透明的方式進(jìn)行報(bào)告，以增加其報(bào)告對(duì)股東和其他用戶的價(jià)值。布萊登同時(shí)建議監(jiān)管機(jī)構(gòu)制定一份新的審計(jì)用戶指南，以明確解釋審計(jì)報(bào)告不同要素的含義。這一建議得到了政府的支持，F(xiàn)RC也已同意推進(jìn)這項(xiàng)工作。

（六）審計(jì)責(zé)任

布萊登意識(shí)到，審計(jì)師承擔(dān)的巨額潛在賠償責(zé)任導(dǎo)致了審計(jì)方法準(zhǔn)則至上而非原則至上的現(xiàn)狀，其目的都是為了防止訴訟，結(jié)果是限制了審計(jì)的作用發(fā)揮。根據(jù)布萊登的建議，政府咨詢文件認(rèn)為審計(jì)師可簽訂“責(zé)任限制協(xié)議”，以限定其與審計(jì)相關(guān)的責(zé)任，前提是該協(xié)議滿足某些要求，且不將審計(jì)師的責(zé)任限定在低于公平合理的金額。政府計(jì)劃讓公司董事和審計(jì)師自由決定非法定審計(jì)項(xiàng)目的法律責(zé)任安排。

（七）審計(jì)職業(yè)

如前所述，未來(lái)的公司審計(jì)將涵蓋財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和其他信息審計(jì)。在當(dāng)前的監(jiān)管框架下，所有法定審計(jì)師都必須擁有五個(gè)專業(yè)會(huì)計(jì)團(tuán)體之一授予的審計(jì)資格。然而，未來(lái)的公司審計(jì)因其新的道德觀和更廣泛的工作范圍，勢(shì)必要求審計(jì)師具有不同的技能，因而有必要設(shè)立一個(gè)新的審計(jì)職業(yè)和專業(yè)團(tuán)體。政府咨詢文件采納了這一建議，計(jì)劃為所有公司信息的審計(jì)師建立一個(gè)新的專業(yè)機(jī)構(gòu)，提高審計(jì)師地位，強(qiáng)化他們的道德和公共利益義務(wù)。這一變化將要求政府確保建立適當(dāng)?shù)姆煽蚣?，并要求監(jiān)管機(jī)構(gòu)參與新制度的建立。

（八）會(huì)計(jì)師事務(wù)所治理機(jī)制

在一系列備受矚目的公司倒閉導(dǎo)致公眾對(duì)審計(jì)的公信力產(chǎn)生質(zhì)疑的背景下，F(xiàn)RC基于前述獨(dú)立審查，于2021年8月發(fā)布了《對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所治理守則擬議修訂》的咨詢文件（以下簡(jiǎn)稱征求意見(jiàn)稿），以提高審計(jì)質(zhì)量，突出公共利益和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的恢復(fù)力，增強(qiáng)利益相關(guān)者和整個(gè)資本市場(chǎng)對(duì)審計(jì)價(jià)值的信任和信心。征求意見(jiàn)稿建議守則的適用范圍設(shè)定為審計(jì)公共利益實(shí)體的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，強(qiáng)調(diào)審計(jì)業(yè)務(wù)和非審計(jì)業(yè)務(wù)的運(yùn)營(yíng)分拆以及公眾利益，并強(qiáng)調(diào)了獨(dú)立非執(zhí)行董事（INEs）、董事會(huì)和透明度報(bào)告的作用。

五、優(yōu)化市場(chǎng)確保競(jìng)爭(zhēng)、選擇和韌性

英國(guó)富時(shí)350指數(shù)公司的審計(jì)市場(chǎng)高度集中，限制了會(huì)計(jì)師事務(wù)所在質(zhì)量上的競(jìng)爭(zhēng)和公司審計(jì)委員會(huì)的選擇空間。BEIS結(jié)合CMA法定審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)研究和其他各方咨詢意見(jiàn)，提出了增加審計(jì)市場(chǎng)的選擇、競(jìng)爭(zhēng)和韌性的若干改革方案。

（一）英國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的基本特征

CMA認(rèn)為英國(guó)法定審計(jì)市場(chǎng)過(guò)于集中在四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所，審計(jì)招標(biāo)的結(jié)果也常在“四大”之間輪轉(zhuǎn)，且會(huì)計(jì)師事務(wù)所的非審計(jì)業(yè)務(wù)收入遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)審計(jì)業(yè)務(wù)收入，對(duì)英國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)、質(zhì)量和市場(chǎng)韌性構(gòu)成了重大影響。CMA提出一個(gè)運(yùn)轉(zhuǎn)良好的審計(jì)市場(chǎng)不能只依靠監(jiān)管，還需要采取措施確保市場(chǎng)的有效競(jìng)爭(zhēng)。競(jìng)爭(zhēng)與監(jiān)管相結(jié)合，確保出色的審計(jì)師能夠贏得市場(chǎng)份額，提供劣質(zhì)服務(wù)的審計(jì)師則失去市場(chǎng)。

（二）審計(jì)市場(chǎng)運(yùn)行不暢的原因

1.審計(jì)市場(chǎng)的選擇有限。審計(jì)市場(chǎng)有效運(yùn)作，審計(jì)委員會(huì)必須可以在審計(jì)師之間進(jìn)行充分選擇，以推動(dòng)有效競(jìng)爭(zhēng)。通常認(rèn)為，三個(gè)及以上投標(biāo)人之間的選擇可以確保具有競(jìng)爭(zhēng)力的投標(biāo)。然而富時(shí)350指數(shù)公司招標(biāo)中經(jīng)常出現(xiàn)競(jìng)標(biāo)者少于三家的情況，原因包括強(qiáng)制輪換規(guī)則、對(duì)非四大事務(wù)所能力的擔(dān)憂、利益沖突以及事務(wù)所主動(dòng)選擇不投標(biāo)等。

2.挑戰(zhàn)者事務(wù)所面臨的擴(kuò)張障礙。審計(jì)市場(chǎng)有效競(jìng)爭(zhēng)的掣肘在于非四大事務(wù)所在擴(kuò)大其業(yè)務(wù)方面面臨的種種困難。在需求方面，許多富時(shí)350指數(shù)公司和投資者，擔(dān)心挑戰(zhàn)者事務(wù)所進(jìn)行復(fù)雜審計(jì)的能力。在供給端，面對(duì)高投標(biāo)成本和對(duì)既往審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的要求，以及更高監(jiān)管、財(cái)務(wù)和聲譽(yù)風(fēng)險(xiǎn)等障礙，挑戰(zhàn)者事務(wù)所似乎也不愿意投標(biāo)富時(shí)350指數(shù)公司的審計(jì)。CMA認(rèn)為，需求方面的制約更為關(guān)鍵。

3.市場(chǎng)缺乏韌性。目前選擇已經(jīng)非常有限，而如果某家四大事務(wù)所因?qū)徲?jì)失敗或退出市場(chǎng)，“四大”變?yōu)?ldquo;三大”，將造成不可持續(xù)的局面，進(jìn)一步影響審計(jì)質(zhì)量，甚至對(duì)市場(chǎng)產(chǎn)生災(zāi)難性影響。因此，為了防止四大事務(wù)所之一倒閉進(jìn)一步降低選擇性的風(fēng)險(xiǎn)，增強(qiáng)市場(chǎng)韌性，需要引入培育競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手、增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)活力的手段，如合并審查等，借此推動(dòng)挑戰(zhàn)者審計(jì)服務(wù)能力建設(shè)。

4.事務(wù)所多元化業(yè)務(wù)的影響。大型事務(wù)所非審計(jì)業(yè)務(wù)收入已經(jīng)超過(guò)70%，這使公眾擔(dān)心審計(jì)業(yè)務(wù)和非審計(jì)業(yè)務(wù)的結(jié)合是否會(huì)影響審計(jì)質(zhì)量。對(duì)于同一客戶，監(jiān)管規(guī)則和審計(jì)準(zhǔn)則、職業(yè)道德準(zhǔn)則，均禁止審計(jì)師向同一客戶提供影響?yīng)毩⑿缘姆菍徲?jì)服務(wù),但這不能消除人們對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)和非審計(jì)業(yè)務(wù)存在潛在沖突的顧慮。

（三）多方拉鋸的改革方案

1.事務(wù)所聘任安排。CMA建議強(qiáng)制要求富時(shí)350指數(shù)公司由至少兩家事務(wù)所進(jìn)行聯(lián)合審計(jì)（JointAudits），其中至少一家為非四大事務(wù)所，且每家工作份額所對(duì)應(yīng)的審計(jì)費(fèi)不得低于30%，并且聯(lián)合審計(jì)師對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任。BEIS于2019年7月就CMA的建議征詢了利益相關(guān)方的意見(jiàn)，多數(shù)受訪者堅(jiān)決反對(duì)聯(lián)合審計(jì)的提議。征詢反饋顯示，聯(lián)合審計(jì)方案的障礙在于挑戰(zhàn)者事務(wù)所的能力和連帶責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)。因此在政府咨詢文件中，BEIS采納了“有管理的共享審計(jì)（ManagedSharedAudit）”這一替代方案，即：由一家事務(wù)所領(lǐng)導(dǎo)集團(tuán)審計(jì)，并由其承擔(dān)全部責(zé)任，同時(shí)任命一家挑戰(zhàn)者事務(wù)所執(zhí)行相當(dāng)比例的法定審計(jì)。這一安排有助于挑戰(zhàn)者事務(wù)所對(duì)其審計(jì)能力進(jìn)行投資，在富時(shí)350指數(shù)公司審計(jì)市場(chǎng)上發(fā)展和競(jìng)爭(zhēng)，又不需要對(duì)整個(gè)集團(tuán)審計(jì)承擔(dān)連帶責(zé)任。同時(shí)，政府也保留了備用權(quán)力，在情況不能得到改善是引入市場(chǎng)份額上限（MarketShareCap）。有管理的共享審計(jì)同樣存在眾多反對(duì)聲音，反對(duì)理由包括方案的可行性，執(zhí)行成本等，也有聲音建議直接引入市場(chǎng)份額上限。

2.審計(jì)業(yè)務(wù)的分拆。為應(yīng)對(duì)事務(wù)所服務(wù)多元化對(duì)審計(jì)質(zhì)量可能產(chǎn)生的影響，CMA考察了三種分拆模式：治理分拆、運(yùn)營(yíng)分拆、結(jié)構(gòu)分拆。治理分拆是一種較為溫和的內(nèi)部安排，將審計(jì)業(yè)務(wù)的運(yùn)營(yíng)與事務(wù)所的其他業(yè)務(wù)分拆，其他一切都將被分享，包括經(jīng)濟(jì)利益。運(yùn)營(yíng)分拆則更進(jìn)一步，將經(jīng)濟(jì)利益也納入分拆范圍，通過(guò)審計(jì)與非審計(jì)業(yè)務(wù)間獨(dú)立的利潤(rùn)池和適當(dāng)轉(zhuǎn)移定價(jià)，解決多元化服務(wù)交叉補(bǔ)貼的問(wèn)題。而結(jié)構(gòu)分拆最為激進(jìn)，涉及將審計(jì)和非審計(jì)部門分為兩個(gè)獨(dú)立的法律實(shí)體。三種模式各有利弊。經(jīng)過(guò)深入考察后，CMA建議對(duì)事務(wù)所進(jìn)行運(yùn)營(yíng)拆分，并提議將這一改革首先應(yīng)用于四大事務(wù)所，隨后考慮擴(kuò)展到挑戰(zhàn)者事務(wù)所。政府的咨詢反饋顯示，受訪者普遍同意CMA關(guān)于在公司內(nèi)部建立獨(dú)立治理結(jié)構(gòu)的建議。FRC隨后于2020年7月發(fā)布了《審計(jì)業(yè)務(wù)運(yùn)營(yíng)分離原則》明確了上述建議。

3.審計(jì)市場(chǎng)的韌性。為防止“四大”變“三大”可能對(duì)市場(chǎng)造成的災(zāi)難性影響，CMA和金曼爵士各自提出了提高審計(jì)市場(chǎng)韌性的一系列建議舉措。這些舉措的執(zhí)行要求監(jiān)管機(jī)構(gòu)被賦予更大的法定權(quán)力范圍以監(jiān)督事務(wù)所持續(xù)的經(jīng)營(yíng)能力。這一意見(jiàn)在政府咨詢文件中得到了響應(yīng)：第一，建議要求ARGA監(jiān)督并定期報(bào)告法定審計(jì)市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)和發(fā)展情況；并賦予ARGA適當(dāng)?shù)男畔⑹占瘷?quán)力，以有效履行該職責(zé)。第二，建議授予監(jiān)管機(jī)構(gòu)進(jìn)行市場(chǎng)研究的權(quán)力。第三，建議賦予ARGA采取執(zhí)法行動(dòng)的權(quán)力，以解決法定審計(jì)市場(chǎng)內(nèi)的反競(jìng)爭(zhēng)行為和對(duì)市場(chǎng)支配地位的濫用。第四，F(xiàn)RC與七家最大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的現(xiàn)有自愿監(jiān)督安排應(yīng)得到立法支持，給予監(jiān)管機(jī)構(gòu)要求提供信息和審查公共利益實(shí)體會(huì)計(jì)師事務(wù)所的適當(dāng)權(quán)力，識(shí)別可能對(duì)審計(jì)質(zhì)量或事務(wù)所層面恢復(fù)力產(chǎn)生不利影響的任何系統(tǒng)性問(wèn)題。第五，政府建議授予監(jiān)管機(jī)構(gòu)委托專家對(duì)公共利益實(shí)體會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審查的權(quán)力。

六、強(qiáng)化監(jiān)管保護(hù)利益相關(guān)各方利益

恢復(fù)對(duì)公司治理和審計(jì)的信心，需要建立強(qiáng)有力的監(jiān)管機(jī)構(gòu)，強(qiáng)化公司報(bào)告監(jiān)督，強(qiáng)化審計(jì)質(zhì)量監(jiān)督。

（一）建立強(qiáng)有力的監(jiān)管機(jī)構(gòu)

隨著市場(chǎng)變化，成立于1990年的FRC逐漸表現(xiàn)出局限，如缺乏明確法定基礎(chǔ)，對(duì)主要會(huì)計(jì)師事務(wù)所缺乏直接監(jiān)管權(quán)，資金部分來(lái)自上市和大型私人公司、養(yǎng)老金計(jì)劃和保險(xiǎn)公司等第三方出資。

1.成立ARGA取代FRC。鑒于FRC存在以上缺陷，金曼審查建議以一個(gè)具有明確法定權(quán)力和目標(biāo)的新法定監(jiān)管機(jī)構(gòu)取代FRC。審計(jì)、報(bào)告和治理局（ARGA）的方案應(yīng)運(yùn)而生。政府咨詢文件為ARGA定下一系列總體目標(biāo)、運(yùn)營(yíng)目標(biāo)、職責(zé)和立法保障措施，旨在落實(shí)此次改革提出的各項(xiàng)建議，通過(guò)法定審計(jì)、公司報(bào)告和公司治理的高標(biāo)準(zhǔn)制定與執(zhí)行，保護(hù)財(cái)務(wù)信息用戶的利益和更廣泛的公眾利益。

2.ARGA的治理安排。作為負(fù)責(zé)制定和應(yīng)用公司治理高標(biāo)準(zhǔn)的機(jī)構(gòu)，ARGA在其自身的治理安排上應(yīng)該發(fā)揮表率作用。金曼審查提出一系列治理建議，包括：（1）致送信函。政府應(yīng)至少在每屆議會(huì)的任期內(nèi)，向AGAR致送信函，規(guī)定監(jiān)管機(jī)構(gòu)在行使其決策職能時(shí)應(yīng)考慮的事項(xiàng)，并應(yīng)要求監(jiān)管者對(duì)該信函做出公開(kāi)回應(yīng)。政府采納了這一建議。（2）年度報(bào)告。AGAR每年應(yīng)向國(guó)務(wù)大臣報(bào)告其與法定審計(jì)師監(jiān)督相關(guān)的活動(dòng)。政府對(duì)此表示歡迎并將盡快出臺(tái)相關(guān)立法，要求ARGA向國(guó)務(wù)大臣和議會(huì)提交一份其監(jiān)管活動(dòng)的年度報(bào)告。（3）董事會(huì)和管理團(tuán)隊(duì)。AGAR董事會(huì)的角色和成員應(yīng)遵循治理規(guī)則，如董事會(huì)規(guī)模限制，成員招聘、任命和換屆，對(duì)成員技能、經(jīng)驗(yàn)和知識(shí)的要求等。政府采納了多數(shù)建議。（4）執(zhí)法決定權(quán)。ARGA董事會(huì)對(duì)其調(diào)查和執(zhí)法職能行使更大的權(quán)力。特別是自行決定是否在特殊情況下啟動(dòng)審計(jì)調(diào)查的權(quán)利。政府同意這一建議，同時(shí)強(qiáng)調(diào)AGAR應(yīng)對(duì)其執(zhí)法表現(xiàn)負(fù)責(zé)，按需向BEIS委員會(huì)報(bào)告。

3.ARGA的資金安排。AGAR應(yīng)通過(guò)法定征款獲得資金。政府接受這項(xiàng)建議，并將推進(jìn)立法，使監(jiān)管機(jī)構(gòu)能夠征款，從而使其有一個(gè)可持續(xù)和獨(dú)立的基礎(chǔ)來(lái)開(kāi)展監(jiān)管活動(dòng)。

4.ARGA的人員配備。AGAR應(yīng)制定人員配備和資源配置戰(zhàn)略，以實(shí)現(xiàn)本次審查提出的愿景。建議借鑒先前經(jīng)驗(yàn)，吸收一批退休高管和專家，招募分析師、投資專家、經(jīng)濟(jì)學(xué)家和公司法專家，以提高其在短時(shí)間內(nèi)部署專業(yè)知識(shí)的能力。政府同意這一建議。

（二）重新定義公共利益實(shí)體

目前英國(guó)的公共利益實(shí)體(PublicInterestEntity，PIE)包括可轉(zhuǎn)讓證券被允許在受監(jiān)管市場(chǎng)交易的實(shí)體、信貸機(jī)構(gòu)和保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)。按照這一定義，英國(guó)大約有2000個(gè)PIE。這些實(shí)體的法定審計(jì)和審計(jì)師受到更嚴(yán)格的監(jiān)管。在歐盟，成員國(guó)可選擇指定其他實(shí)體為公共利益實(shí)體，例如，因其性質(zhì)、規(guī)?；蚬蛦T人數(shù)而具有重大意義的企業(yè)。到目前為止，英國(guó)還沒(méi)有采取這種做法。金曼審查指出，英國(guó)現(xiàn)行的PIE定義可能過(guò)于狹隘，特別是沒(méi)有包括大型私人公司。

政府認(rèn)為，公司的規(guī)模是決定其是否為公共利益實(shí)體的一個(gè)重要因素。規(guī)模較大的公司往往擁有更多的員工、債權(quán)人和投資者，如果它們倒閉，會(huì)對(duì)社會(huì)和經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生更大的影響。因此，有必要將PIE定義擴(kuò)展至某些大公司，無(wú)論它們是否是上市公司。在白皮書(shū)終稿中，PIE的范圍得到擴(kuò)展，今后PIE將包括不少于750名員工且年?duì)I業(yè)額不少于7.5億英鎊（稱作“750:750測(cè)試”）的大型私營(yíng)企業(yè)。750:750測(cè)試也將適用于在另類投資市場(chǎng)（AIM）交易的公司和有限責(zé)任合伙企業(yè)。值得注意的是，750:750測(cè)試的標(biāo)準(zhǔn)高于此前政府咨詢文件中的建議。據(jù)金融時(shí)報(bào)測(cè)算，政府此前的建議意味著近2000個(gè)額外的實(shí)體將被納入PIE，每年將使企業(yè)額外承擔(dān)4.3億英鎊的成本。最終標(biāo)準(zhǔn)的確定無(wú)疑是在平衡成本與效率后作出的折中選擇。

（三）強(qiáng)化審計(jì)質(zhì)量監(jiān)督

確保會(huì)計(jì)師事務(wù)所和審計(jì)師提供高質(zhì)量的服務(wù)，監(jiān)管機(jī)構(gòu)必須發(fā)揮審計(jì)質(zhì)量監(jiān)督作用。在金曼審查和布萊登審查基礎(chǔ)上，政府咨詢文件建議的改革方案包括：

1.PIE法定審計(jì)師的批準(zhǔn)和注冊(cè)。ARGA負(fù)責(zé)確定個(gè)人和公司是否有資格被任命為PIE法定審計(jì)師，以取代目前由認(rèn)可監(jiān)督機(jī)構(gòu)（RSB）這一專業(yè)會(huì)計(jì)團(tuán)體負(fù)責(zé)的安排。這將使監(jiān)管機(jī)構(gòu)有權(quán)力對(duì)出現(xiàn)審計(jì)質(zhì)量問(wèn)題的事務(wù)所實(shí)施適當(dāng)?shù)闹撇谩?/span>

2.審計(jì)質(zhì)量檢查與結(jié)果發(fā)布。全面公布對(duì)PIE的法定審計(jì)師進(jìn)行審計(jì)質(zhì)量檢查（AQR）的結(jié)果，包括發(fā)布單個(gè)AQR的檢查結(jié)果，以取代現(xiàn)行FRC每年僅對(duì)AQR報(bào)告匯總信息進(jìn)行發(fā)布的做法。

3.境外組成部分審計(jì)的監(jiān)管。計(jì)劃賦予監(jiān)管機(jī)構(gòu)權(quán)力，要求英國(guó)集團(tuán)審計(jì)師向其提供海外組成部分審計(jì)工作底稿，以便監(jiān)管機(jī)構(gòu)能夠更徹底地評(píng)估英國(guó)集團(tuán)審計(jì)師履行職責(zé)的情況。

4.配置充足的資源。目前AQR團(tuán)隊(duì)只有40人，與強(qiáng)化審計(jì)質(zhì)量監(jiān)督不相匹配。建議ARGA加強(qiáng)AQR資源，招聘更多高級(jí)員工參加AQR檢查，擴(kuò)大并適當(dāng)部署團(tuán)隊(duì)的行業(yè)專業(yè)知識(shí)。

（四）強(qiáng)化公司報(bào)告的監(jiān)督

FRC通過(guò)其公司報(bào)告審查(CRR)活動(dòng)監(jiān)控公司報(bào)告，目的是檢查上市和大型私營(yíng)公司的董事報(bào)告、戰(zhàn)略報(bào)告和年度財(cái)務(wù)報(bào)表是否符合適用報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)。金曼審查發(fā)現(xiàn)，監(jiān)管機(jī)構(gòu)的CRR活動(dòng)缺乏預(yù)見(jiàn)性，審查數(shù)量少，缺乏直接執(zhí)法權(quán)去要求董事修訂財(cái)務(wù)報(bào)表或報(bào)告。鑒于這些缺陷，政府建議擴(kuò)大ARGA在CRR活動(dòng)中的權(quán)力，使其能夠?qū)彶楣灸甓葓?bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)表的全部?jī)?nèi)容，賦予監(jiān)管機(jī)構(gòu)指示對(duì)公司報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)表要求修改的權(quán)力，并通過(guò)公布更多有關(guān)其調(diào)查結(jié)果的信息來(lái)提高監(jiān)管機(jī)構(gòu)審查工作的透明度。

（五）強(qiáng)化對(duì)會(huì)計(jì)師及其專業(yè)機(jī)構(gòu)的監(jiān)督

會(huì)計(jì)師對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量起著至關(guān)重要的作用，他們的行為可能會(huì)增強(qiáng)或損害公眾信任。但“會(huì)計(jì)師”的頭銜不附帶任何監(jiān)管要求，英國(guó)的會(huì)計(jì)職業(yè)在很大程度上是在自律的基礎(chǔ)上運(yùn)作的。FRC擁有監(jiān)管法定審計(jì)師的立法權(quán)力，并與七家最大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間有自愿監(jiān)督安排。其他方面，F(xiàn)RC沒(méi)有與會(huì)計(jì)師或其專業(yè)機(jī)構(gòu)相關(guān)的法定權(quán)力。

金曼審查建議ARGA繼續(xù)對(duì)會(huì)計(jì)專業(yè)團(tuán)體進(jìn)行監(jiān)督，但目前的自愿安排需要加強(qiáng)。因此，建議政府設(shè)立“法定支持權(quán)”，使ARGA能夠要求會(huì)計(jì)專業(yè)團(tuán)體在符合公共利益的情況下采取行動(dòng)。政府同意金曼審查的意見(jiàn)，建議立法要求特許機(jī)構(gòu)遵守ARGA制定的監(jiān)督安排，監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)有權(quán)指示相關(guān)會(huì)計(jì)專業(yè)團(tuán)體就其監(jiān)督活動(dòng)范圍內(nèi)的領(lǐng)域采取行動(dòng)。

（六）監(jiān)管機(jī)構(gòu)在嚴(yán)重關(guān)注情況下的權(quán)力

近年來(lái)，英國(guó)發(fā)生的多起重大公司倒閉事件引起公眾反思，認(rèn)為監(jiān)管機(jī)構(gòu)原本可以采取更多措施防止此類事件發(fā)生。金曼審查就監(jiān)管機(jī)構(gòu)如何更有效地識(shí)別未來(lái)的問(wèn)題并采取行動(dòng)時(shí)提出了若干建議，如賦予監(jiān)管機(jī)構(gòu)快速收集信息的權(quán)力，在嚴(yán)重問(wèn)題領(lǐng)域能夠進(jìn)行更深入的調(diào)查，及時(shí)公布調(diào)查結(jié)果，并在必要時(shí)采取行動(dòng)。

此外，金曼審查建議政府引入“警示義務(wù)”，即PIE的法定審計(jì)師有義務(wù)向監(jiān)管機(jī)構(gòu)報(bào)告被審計(jì)公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力或其他問(wèn)題，同時(shí)建議當(dāng)監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)PIE存在嚴(yán)重?fù)?dān)憂時(shí)，賦予其調(diào)查和采取行動(dòng)的各種權(quán)力。同樣，布萊登審查也建議要求審計(jì)師向其董事報(bào)告關(guān)于公司恢復(fù)力的任何擔(dān)憂，如果這些擔(dān)憂沒(méi)有得到適當(dāng)解決，則向ARGA和任何其他相關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)報(bào)告。政府同意上述建議，即審計(jì)人員在審計(jì)過(guò)程中對(duì)PIE存在持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力或其他嚴(yán)重問(wèn)題時(shí)，必須向監(jiān)管機(jī)構(gòu)報(bào)告。

七、未來(lái)已來(lái)，擁抱變革迎接重大挑戰(zhàn)

三份獨(dú)立調(diào)查報(bào)告、英國(guó)議會(huì)下議院BEIS委員會(huì)《審計(jì)的未來(lái)》以及英國(guó)政府BEIS《恢復(fù)對(duì)審計(jì)和公司治理的信任》白皮書(shū)所提出的一系列審計(jì)行業(yè)改革建議盡管尚未進(jìn)入正式立法程序，但經(jīng)過(guò)反復(fù)征求意見(jiàn)，提案內(nèi)容已經(jīng)達(dá)成廣泛共識(shí)。這一攬子改革方案的落地實(shí)施，將使審計(jì)行業(yè)發(fā)生翻天覆地的變化，對(duì)英國(guó)乃至對(duì)全球?qū)徲?jì)行業(yè)的發(fā)展產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。未來(lái)已來(lái)，我們當(dāng)迎接挑戰(zhàn)，擁抱變革。

（一）英國(guó)審計(jì)行業(yè)改革的新進(jìn)展

2022年5月，BEIS對(duì)600余份針對(duì)白皮書(shū)政府咨詢文件的反饋?zhàn)龀龌貞?yīng)，形成最終提案，并提出一攬子改革計(jì)劃，表示將向議會(huì)提交立法草案。與此同時(shí)，英國(guó)的監(jiān)管機(jī)構(gòu)已經(jīng)開(kāi)始行動(dòng)，審計(jì)、透明度和治理問(wèn)題已經(jīng)納入許多現(xiàn)有監(jiān)管制度的職權(quán)范圍。盡管ARGA尚未成立，但FRC的領(lǐng)導(dǎo)層已經(jīng)更換，治理架構(gòu)已經(jīng)調(diào)整，目標(biāo)已經(jīng)明確，人員已大幅增加，正朝著2025年設(shè)立ARGA的目標(biāo)邁進(jìn)。

2021年，F(xiàn)RC改進(jìn)了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)督方法，發(fā)布了《審計(jì)監(jiān)督方法》，就修訂《會(huì)計(jì)師事務(wù)所治理守則》進(jìn)行了咨詢，發(fā)布了《ISA240——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中審計(jì)師對(duì)舞弊的責(zé)任》，發(fā)布了新的會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則ISQM1及ISQM2，以及新的審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量控制準(zhǔn)則（ISA220）。FRC已經(jīng)制定未來(lái)三年規(guī)劃，不斷提升內(nèi)部治理和管理，以推動(dòng)所有會(huì)計(jì)師事務(wù)所為所有利益相關(guān)方和廣泛的社會(huì)公眾提供一致的、高質(zhì)量的公司報(bào)告審計(jì)。2022年7月，F(xiàn)RC發(fā)布針對(duì)政府改革最終提案的意見(jiàn)書(shū)，闡述了FRC在變身為ARGA的過(guò)程中支持政府改革舉措的關(guān)注重點(diǎn)。

1.在審計(jì)質(zhì)量檢查方面，F(xiàn)RC審計(jì)檢查AQR的項(xiàng)目數(shù)量由2019-2020年的125個(gè)增加到2021-2022年的152個(gè)，被檢查的富時(shí)350指數(shù)公司審計(jì)中需要改進(jìn)或重大改進(jìn)的項(xiàng)目從28%下降到12%，審計(jì)檢查覆蓋面增加的同時(shí)，大型審計(jì)的質(zhì)量顯著提升。

2.在審計(jì)市場(chǎng)方面，2020年，7家非四大事務(wù)所審計(jì)富時(shí)250指數(shù)公司中的21家公司。到2021年，這一數(shù)字上升到27家。在富時(shí)350指數(shù)公司審計(jì)招投標(biāo)中，從“四大”換成非“四大”的比例從2016年的3.1%上升到2020年26.9%，從非“四大”換成“四大”的比例從2016年的12.5%下降到2020年3.8%。審計(jì)市場(chǎng)的這些趨勢(shì)，反映了非四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的市場(chǎng)份額正在逐步擴(kuò)大。

3.在事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)的運(yùn)營(yíng)分拆方面，F(xiàn)RC于2020年7月發(fā)布《審計(jì)業(yè)務(wù)運(yùn)營(yíng)分離原則》（“原則”）后，四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所于2020年10月提交了初步實(shí)施方案，F(xiàn)RC對(duì)此進(jìn)行了審查并提供了反饋。在與四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所繼續(xù)討論之后，F(xiàn)RC于2021年2月發(fā)布了修訂后的《審計(jì)業(yè)務(wù)運(yùn)營(yíng)分離原則》。FRC正在持續(xù)監(jiān)控四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所如何實(shí)施其計(jì)劃，并將在要求四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所于2024年結(jié)束的財(cái)政年度（過(guò)渡期結(jié)束）實(shí)質(zhì)遵守之前，定期報(bào)告有關(guān)進(jìn)展。

4.在治理要求方面，四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所已經(jīng)任命了非執(zhí)行董事進(jìn)入董事會(huì)。各事務(wù)所已建立了適當(dāng)?shù)闹卫斫Y(jié)構(gòu)，并將根據(jù)原則監(jiān)督審計(jì)合伙人晉升和薪酬的政策和程序。這些事務(wù)所正在確定其在審計(jì)和非審計(jì)業(yè)務(wù)之間轉(zhuǎn)移定價(jià)和成本分配的方法，F(xiàn)RC將在最終確定后進(jìn)行審查。

（二）歐盟正式啟動(dòng)改革咨詢程序

2021年11月12日，歐盟委員會(huì)發(fā)布了一份關(guān)于加強(qiáng)公司報(bào)告質(zhì)量及其執(zhí)行的咨詢意見(jiàn)文件。在歐盟，《2013/34/EU會(huì)計(jì)指令》、《2006/43/EU法定審計(jì)指令》、《審計(jì)條例》（537/2014）和《2004/109/EC透明度指令》構(gòu)成了公司報(bào)告和審計(jì)的基本要求，確保公司報(bào)告質(zhì)量的三大支柱分別是公司治理、審計(jì)和監(jiān)督。咨詢意見(jiàn)文件就公司報(bào)告質(zhì)量三大支柱的總體影響以及它們之間的相互作用征求意見(jiàn)，同時(shí)就提高上市公司報(bào)告的質(zhì)量和可靠性，強(qiáng)化對(duì)上市公司的法定審計(jì)及其監(jiān)督尋求解決方案。

上述咨詢文件征求意見(jiàn)已于2022年2月截止，并計(jì)劃在2022年第4季度提出立法建議。通過(guò)以上的意見(jiàn)咨詢，歐盟委員會(huì)可能會(huì)對(duì)《2013/34/EU會(huì)計(jì)指令》、《2006/43/EU法定審計(jì)指令》、《審計(jì)條例》（537/2014）和《2004/109/EC透明度指令》做出進(jìn)一步的修改。

（三）美國(guó)的改革風(fēng)暴正在醞釀

2021年6月，美國(guó)證監(jiān)會(huì)（SEC）前首席會(huì)計(jì)師LynnE.Turner與其他33人聯(lián)名致信SEC主席，直指美國(guó)現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告制度存在的弊端，呼吁改革美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)和審計(jì)監(jiān)管。公開(kāi)信直指存在嚴(yán)重缺陷、已經(jīng)過(guò)時(shí)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，薄弱和無(wú)效的審計(jì)監(jiān)督，以及缺乏獨(dú)立性和專業(yè)懷疑的審計(jì)師等問(wèn)題，并提出以下行動(dòng)建議：重組FASB和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基金會(huì)，引入具有財(cái)務(wù)報(bào)告使用和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定專業(yè)知識(shí)的投資者成員；在PCAOB進(jìn)行“大掃除”，包括更換領(lǐng)導(dǎo)層、增加預(yù)算、恢復(fù)員工的專業(yè)知識(shí)、增加檢查的頻率和嚴(yán)格性等；改革首席會(huì)計(jì)師辦公室，任命投資者代表?yè)?dān)任首席會(huì)計(jì)師和副首席會(huì)計(jì)師，以使其重新專注于保護(hù)投資者的使命。

鑒于Turner等聯(lián)名人的身份，以及信函直指問(wèn)題要害的嚴(yán)厲措辭，公開(kāi)信引起極大反響。繼2002年薩班斯法案后，一場(chǎng)改革風(fēng)暴正在醞釀。

（四）IAASB致力于不斷提升審計(jì)質(zhì)量

國(guó)際審計(jì)和鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)（IAASB）一直致力于不斷提升審計(jì)質(zhì)量。自2012年起，IAASB啟動(dòng)了一系列專注于審計(jì)質(zhì)量的項(xiàng)目，修訂了數(shù)個(gè)審計(jì)師報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)，制定了審計(jì)質(zhì)量管理標(biāo)準(zhǔn)ISQM1和ISQM2。

為回應(yīng)審計(jì)行業(yè)所面臨的各種挑戰(zhàn)，IAASB于2020年4月發(fā)布了《2020-2023年戰(zhàn)略》（Strategyfor2020-2023），將戰(zhàn)略重點(diǎn)聚焦于各利益相關(guān)方所關(guān)注的事項(xiàng)，包括審計(jì)行業(yè)和審計(jì)準(zhǔn)則如何適應(yīng)不斷發(fā)展的技術(shù)的影響、如何改變與舞弊和持續(xù)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的審計(jì)期望等，明確提出了三個(gè)戰(zhàn)略目標(biāo)：加強(qiáng)對(duì)新興問(wèn)題的重視，創(chuàng)新工作方式，深化與利益相關(guān)者的關(guān)系。

IAASB于2021年12月批準(zhǔn)了其2022-2023年工作計(jì)劃，有多個(gè)準(zhǔn)則項(xiàng)目提上議事日程。我們看到，利益相關(guān)方特別關(guān)注的舞弊和持續(xù)經(jīng)營(yíng)準(zhǔn)則項(xiàng)目已經(jīng)納入其中，舞弊準(zhǔn)則（修訂ISA）項(xiàng)目預(yù)計(jì)2023年發(fā)布征求意見(jiàn)稿，2024年發(fā)布修改后的準(zhǔn)則；而持續(xù)經(jīng)營(yíng)準(zhǔn)則（修訂ISA570）項(xiàng)目計(jì)劃2022年發(fā)布征求意見(jiàn)稿，2023年發(fā)布修改后的準(zhǔn)則。我們亦看到，IESBA(TheInternationalEthicsStandardsBoardforAccountants)重新定義公共利益實(shí)體項(xiàng)目，也計(jì)劃于2022年發(fā)布征求意見(jiàn)稿，2023年發(fā)布修改后的準(zhǔn)則。因應(yīng)ESG報(bào)告需求的不斷增長(zhǎng)和ISSB的成立，IASSB也于2022年1月開(kāi)始非財(cái)務(wù)信息鑒證準(zhǔn)則，包括可持續(xù)性報(bào)告或ESG報(bào)告的鑒證準(zhǔn)則的研究制定工作。鑒于技術(shù)的進(jìn)步，IAASB已經(jīng)成立工作組，全面研究技術(shù)對(duì)審計(jì)的影響，同時(shí)準(zhǔn)備對(duì)審計(jì)證據(jù)系列準(zhǔn)則進(jìn)行修訂，包括《ISA520——分析性程序》和ISA530《審計(jì)抽樣》。

八、他山之石，立足中國(guó)國(guó)情分析借鑒

恢復(fù)重建40年以來(lái)，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)服務(wù)規(guī)模不斷擴(kuò)大，在維護(hù)資本市場(chǎng)秩序和社會(huì)公眾利益、提升會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和經(jīng)濟(jì)效率等方面發(fā)揮了非常重要的作用。然而近年來(lái)，上市公司財(cái)務(wù)造假等現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生，引起社會(huì)各界對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和審計(jì)質(zhì)量的廣泛關(guān)注。為此，黨中央和國(guó)務(wù)院高度重視，國(guó)務(wù)院辦公廳于2021年7月發(fā)布了《國(guó)務(wù)院辦公廳關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范財(cái)務(wù)審計(jì)秩序促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)健康發(fā)展的意見(jiàn)》（國(guó)辦發(fā)〔2021〕30號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱《意見(jiàn)》）。這是改革開(kāi)放以來(lái)，經(jīng)國(guó)務(wù)院同意、由國(guó)務(wù)院辦公廳直接印發(fā)的指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)改革與發(fā)展的第一個(gè)文件，充分體現(xiàn)了黨中央、國(guó)務(wù)院對(duì)新發(fā)展階段注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)健康發(fā)展的關(guān)心與重視。根據(jù)意見(jiàn)的要求，財(cái)政部等有關(guān)部門正在積極推進(jìn)《會(huì)計(jì)法》和《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的修訂，制定出臺(tái)會(huì)計(jì)師事務(wù)所監(jiān)督管理、一體化管理以及選聘的管理辦法，這些舉措充分有力地反映了財(cái)政部等有關(guān)部門對(duì)于加大加強(qiáng)監(jiān)督管理、形成監(jiān)管合力、改善經(jīng)濟(jì)秩序的高度重視，以及提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)服務(wù)質(zhì)量更好為國(guó)家建設(shè)服務(wù)的堅(jiān)定決心。

在全面貫徹實(shí)施《意見(jiàn)》之時(shí)，通過(guò)全面介紹、分析英國(guó)正在進(jìn)行的審計(jì)行業(yè)改革的背景與具體方案，希望對(duì)有關(guān)部門研究制定貫徹實(shí)施《意見(jiàn)》的具體措施有所借鑒。基于上文的分析，結(jié)合中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的實(shí)際情況，筆者提出以下建議供參考：

（一）研究建立強(qiáng)有力的統(tǒng)一監(jiān)管機(jī)構(gòu)

目前，中國(guó)有關(guān)審計(jì)、公司報(bào)告和公司治理的監(jiān)管職責(zé)分散于各部門，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)督檢查、審批、備案工作由財(cái)政部及各地監(jiān)管局和省級(jí)財(cái)政部門開(kāi)展；上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、財(cái)務(wù)信息披露規(guī)則和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性的情況則由財(cái)政部與證監(jiān)會(huì)共同監(jiān)督；公司治理的監(jiān)管職責(zé)則分散于國(guó)務(wù)院、財(cái)政部、中國(guó)人民銀行、證監(jiān)會(huì)、銀保監(jiān)會(huì)、滬深證券交易所等機(jī)構(gòu)和部門。

為形成監(jiān)管合力，提升監(jiān)管的專業(yè)性、權(quán)威性和獨(dú)立性，可比照英國(guó)計(jì)劃成立ARGA的做法，將分散于各部門的監(jiān)管職責(zé)集中起來(lái)，成立專門負(fù)責(zé)審計(jì)、公司報(bào)告和公司治理監(jiān)管職責(zé)的監(jiān)管機(jī)構(gòu)。統(tǒng)一監(jiān)管機(jī)構(gòu)的目標(biāo)、權(quán)力范圍、具體職責(zé)、機(jī)構(gòu)設(shè)置、人員配備等，有待深入研究。以下權(quán)力和職責(zé)和相關(guān)要素被英國(guó)的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)證明對(duì)形成強(qiáng)有力的統(tǒng)一監(jiān)管機(jī)構(gòu)至關(guān)重要，我國(guó)應(yīng)在時(shí)機(jī)成熟時(shí)予以充分考慮：在法律地位方面，被正式賦予對(duì)會(huì)計(jì)行業(yè)的法定監(jiān)督權(quán)；在提升審計(jì)質(zhì)量方面，被賦予負(fù)責(zé)公共利益公司法定審計(jì)師的批準(zhǔn)和注冊(cè)；在監(jiān)督公司報(bào)告方面，將對(duì)公司報(bào)告的檢查范圍擴(kuò)展至整個(gè)年報(bào)，包括公司治理報(bào)告、董監(jiān)高薪酬報(bào)告、審計(jì)委員會(huì)報(bào)告，有權(quán)要求委派相關(guān)領(lǐng)域?qū)＜覅f(xié)助其對(duì)公司報(bào)告的檢查，有權(quán)直接要求公司就檢查發(fā)現(xiàn)對(duì)公司報(bào)告進(jìn)行修改更正，有權(quán)公布對(duì)公司報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告的檢查結(jié)果；在監(jiān)督董事會(huì)成員履行公司報(bào)告和審計(jì)相關(guān)職責(zé)方面，有權(quán)調(diào)查公司董事會(huì)成員在公司報(bào)告和審計(jì)中的違規(guī)行為，并對(duì)違規(guī)者采取禁業(yè)處罰；在促進(jìn)審計(jì)市場(chǎng)韌性、保持市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)活力方面，有權(quán)在必要時(shí)在審計(jì)市場(chǎng)引入“市場(chǎng)份額上限”機(jī)制，有權(quán)要求大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所將審計(jì)與非審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行運(yùn)營(yíng)分拆。

考慮到會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和審計(jì)質(zhì)量對(duì)中國(guó)宏觀經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行和資本市場(chǎng)、金融市場(chǎng)的健康發(fā)展至關(guān)重要，對(duì)這一預(yù)想中的統(tǒng)一監(jiān)管機(jī)構(gòu)，可建立定期向全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)報(bào)告監(jiān)管工作情況的制度。

（二）研究制定會(huì)計(jì)師事務(wù)所治理準(zhǔn)則

日前，英國(guó)FRC正在就2022年版的會(huì)計(jì)師事務(wù)所治理守則（以下簡(jiǎn)稱《守則》）進(jìn)行征求意見(jiàn)，與2016年版相比，2022年版在很多方面進(jìn)行了修改和完善。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)于2008年發(fā)布了《會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理指南》（以下簡(jiǎn)稱《指南》），但其僅是行業(yè)自律組織出臺(tái)的一個(gè)指引，且已經(jīng)出臺(tái)多年、不能反映當(dāng)前會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理中的突出問(wèn)題。鑒于此，筆者建議有關(guān)部門盡快研究制定會(huì)計(jì)師事務(wù)所治理準(zhǔn)則。

對(duì)照英國(guó)現(xiàn)行《守則》，我國(guó)《指南》已經(jīng)在重要領(lǐng)域做出相應(yīng)指引，但仍有改進(jìn)空間。在制定會(huì)計(jì)師事務(wù)所治理準(zhǔn)則時(shí)，可以在以下方面進(jìn)一步加強(qiáng)：

1.明確適用范圍，針對(duì)不同規(guī)模事務(wù)所提出靈活治理方案。英國(guó)現(xiàn)行《守則》按照審計(jì)公共利益實(shí)體的數(shù)量對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行區(qū)分，審計(jì)多于20家公共利益實(shí)體的事務(wù)所肩負(fù)全面遵循治理守則的“預(yù)期”，審計(jì)1-20家公共利益實(shí)體的事務(wù)所則被“鼓勵(lì)”遵循治理守則的要求，其他事務(wù)所則可以有選擇性的遵守《守則》中的某些要求。采用這樣的區(qū)分方式，既能夠有效推進(jìn)事務(wù)所治理準(zhǔn)則在大中型事務(wù)所中的廣泛普及，又為小微型事務(wù)所留足靈活空間，允許不同規(guī)模事務(wù)所循序漸進(jìn)的完成治理機(jī)制的搭建。“公共利益實(shí)體”在中國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則中的廣泛使用，以及近期提出的“特定實(shí)體”概念，也為我國(guó)采用此類區(qū)分適用范圍的方式做了鋪墊，值得政策制定者考慮。

2.對(duì)董事會(huì)成員構(gòu)成提出要求。英國(guó)現(xiàn)行《守則》要求，董事會(huì)成員中至少半數(shù)不在事務(wù)所中擔(dān)任重要管理崗位，并需設(shè)立獨(dú)立非執(zhí)行董事席位。前者基于獨(dú)立性和相互制衡的考慮，避免董事會(huì)成員既當(dāng)裁判員又當(dāng)運(yùn)動(dòng)員的情況發(fā)生，后者則保證公共利益在董事會(huì)中有其代表。這兩點(diǎn)訴求符合《指南》第一章第三條“事務(wù)所內(nèi)部治理應(yīng)當(dāng)以維護(hù)公眾利益為宗旨，建立風(fēng)險(xiǎn)管理嚴(yán)格、質(zhì)量控制有效、公開(kāi)透明、相互制衡的治理結(jié)構(gòu)和治理機(jī)制”的相關(guān)描述，也理應(yīng)成為我國(guó)在制定會(huì)計(jì)師事務(wù)所治理準(zhǔn)則時(shí)考慮的因素。不過(guò)，康美藥業(yè)案中獨(dú)立董事承擔(dān)連帶責(zé)任的判罰對(duì)現(xiàn)行公司獨(dú)立董事制度產(chǎn)生了一定沖擊。要在特殊普通合伙或有限責(zé)任合伙制事務(wù)所中推行獨(dú)立非執(zhí)行董事制度，需要首先理順對(duì)公司獨(dú)立董事制度的一些疑問(wèn)，進(jìn)而準(zhǔn)確劃分事務(wù)所獨(dú)立非執(zhí)行董事權(quán)責(zé)。

3.建立治理層評(píng)價(jià)機(jī)制。英國(guó)現(xiàn)行《守則》要求治理層整體和其中成員定期接受正式、嚴(yán)格和持續(xù)的績(jī)效評(píng)估，并引入合理的績(jī)效指標(biāo)以評(píng)估治理環(huán)境的成效。《指南》第十章第八十二條亦指出“注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)可以組織對(duì)事務(wù)所內(nèi)部治理狀況進(jìn)行檢查和評(píng)價(jià)”。在制定會(huì)計(jì)師事務(wù)所治理準(zhǔn)則時(shí)，建議在《指南》基礎(chǔ)上，加入更多規(guī)范性條款，如區(qū)分董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)整體與其成員的不同績(jī)效評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)于治理層維護(hù)公共利益的定性、定量指標(biāo)，績(jī)效評(píng)估頻率，評(píng)估主體身份與資質(zhì)等要求。

4.英國(guó)現(xiàn)行《守則》要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過(guò)年度透明度報(bào)告披露對(duì)《守則》的遵循情況，并給出了需要披露項(xiàng)目的具體指引。《指南》也鼓勵(lì)事務(wù)所建立信息披露制度，通過(guò)向公眾披露事務(wù)所的內(nèi)部治理狀況、收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)、事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)管理與質(zhì)量控制體系等信息，不斷提高公信度和透明度。會(huì)計(jì)師事務(wù)所治理準(zhǔn)則中可以考慮對(duì)披露信息加以細(xì)化，提出具有操作性的披露范圍，推進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)外信息披露的實(shí)踐。

（三）引入法證會(huì)計(jì)，防范財(cái)務(wù)造假

為防范財(cái)務(wù)造假，建議參照國(guó)際上通行的做法，由被審計(jì)單位治理層成立獨(dú)立調(diào)查委員會(huì)，借助專業(yè)性更強(qiáng)的法證會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)執(zhí)行獨(dú)立調(diào)查，具體建議如下：

1.會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別出被審計(jì)單位存在舞弊的跡象時(shí)，有權(quán)要求被審計(jì)單位在治理層成立主要由未參與過(guò)執(zhí)行層面工作的獨(dú)立董事等人士組成的特別調(diào)查委員會(huì)進(jìn)行調(diào)查。對(duì)于涉及高管的調(diào)查、涉及重大財(cái)務(wù)舞弊的調(diào)查，特別調(diào)查委員會(huì)應(yīng)該聘請(qǐng)除注冊(cè)會(huì)計(jì)師以外的第三方法證會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)協(xié)助調(diào)查。

2.對(duì)于特別調(diào)查委員會(huì)的成立和調(diào)查的范圍，以及調(diào)查的結(jié)論，被審計(jì)單位須書(shū)面告知監(jiān)管部門及股東，屬于上市公司的，須按上市公司信息披露的要求履行公告義務(wù)。

3.會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該對(duì)調(diào)查委員會(huì)的組成、法證會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性和法證調(diào)查團(tuán)隊(duì)的能力進(jìn)行評(píng)估，對(duì)調(diào)查的內(nèi)容、范圍和具體方式、調(diào)查結(jié)論與調(diào)查委員會(huì)及所聘請(qǐng)的法證會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行充分的溝通和交流，并對(duì)相關(guān)調(diào)查發(fā)現(xiàn)和調(diào)查結(jié)論進(jìn)行核實(shí)。在調(diào)查過(guò)程中，調(diào)查委員會(huì)應(yīng)該向注冊(cè)會(huì)計(jì)師及時(shí)更新調(diào)查的進(jìn)度及發(fā)現(xiàn)，并與注冊(cè)會(huì)計(jì)師討論是否需要對(duì)調(diào)查的內(nèi)容、范圍進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)職業(yè)判斷對(duì)調(diào)查的關(guān)鍵程序、調(diào)查中獲取的重要資料信息及形成調(diào)查結(jié)論的相關(guān)文檔執(zhí)行適當(dāng)?shù)谋O(jiān)督及復(fù)核。

4.被審計(jì)單位拒絕成立調(diào)查委員會(huì)執(zhí)行獨(dú)立調(diào)查，或注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)職業(yè)判斷對(duì)調(diào)查機(jī)構(gòu)資質(zhì)、對(duì)調(diào)查方式或調(diào)查結(jié)論不認(rèn)可時(shí)，調(diào)查中出現(xiàn)重大限制因素導(dǎo)致調(diào)查機(jī)構(gòu)無(wú)法形成結(jié)論時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該及時(shí)反饋意見(jiàn)并與調(diào)查委員會(huì)盡力協(xié)商，通過(guò)委任具備有資質(zhì)的法證調(diào)查機(jī)構(gòu)開(kāi)展工作，討論與執(zhí)行擴(kuò)展程序以緩解重大限制因素產(chǎn)生的影響等共同解決以上問(wèn)題。協(xié)商不成的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該考慮解除業(yè)務(wù)約定或出具非無(wú)保留意見(jiàn)的鑒證報(bào)告。

（四）提出公共利益實(shí)體的中國(guó)方案

IAASB及英國(guó)都在考慮擴(kuò)大公共利益實(shí)體的認(rèn)定范圍。英國(guó)將出臺(tái)具體標(biāo)準(zhǔn)將符合一定規(guī)模的私營(yíng)企業(yè)納入公共利益實(shí)體范圍。在英國(guó)政府看來(lái)，大公司無(wú)論其法律地位如何，都會(huì)對(duì)整個(gè)經(jīng)濟(jì)及其員工、供應(yīng)商、客戶和其他人產(chǎn)生相當(dāng)大的影響。

我國(guó)2021年10月發(fā)布的《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法修訂草案（征求意見(jiàn)稿）》提出了“特定實(shí)體”的概念。根據(jù)征求意見(jiàn)稿，特定實(shí)體包括：公開(kāi)發(fā)行股票、債券、存托憑證和國(guó)務(wù)院依法認(rèn)定的其他證券的企業(yè)；銀行、保險(xiǎn)、證券等非上市中央金融機(jī)構(gòu)；其他非上市中央企業(yè)；國(guó)務(wù)院財(cái)政部門規(guī)定的其他特定單位。根據(jù)這一描述，我國(guó)特定實(shí)體的內(nèi)涵基本等同于現(xiàn)有公共利益實(shí)體加上非上市的中央企業(yè)。

筆者認(rèn)為，上述特定實(shí)體的定義可進(jìn)一步研究完善。

第一，“公共利益實(shí)體”在中國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則中已經(jīng)使用多年，且在國(guó)際審計(jì)實(shí)務(wù)及監(jiān)管實(shí)踐中也廣為使用，采用特定實(shí)體的概念不利于與各國(guó)審計(jì)實(shí)務(wù)和監(jiān)管實(shí)踐進(jìn)行對(duì)接。

第二，公共利益實(shí)體定義的擴(kuò)大一定著眼于其對(duì)公共利益的影響，歸根結(jié)底，還是要看規(guī)模，不論是中央企業(yè)還是地方國(guó)有企業(yè)，無(wú)論是國(guó)有企業(yè)、民營(yíng)企業(yè)還是外資企業(yè)，只要符合一定規(guī)模，均應(yīng)該納入公共利益主體。

第三，隨著互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)、平臺(tái)型企業(yè)和金融科技類等新興經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，一些新的經(jīng)濟(jì)形態(tài)因?yàn)樯婕按罅繃?guó)家核心數(shù)據(jù)和公共、居民個(gè)人信息而進(jìn)入廣義的公眾利益范疇，這點(diǎn)在近期陸續(xù)出臺(tái)的《網(wǎng)絡(luò)安全法》、《數(shù)據(jù)安全法》和《個(gè)人信息保護(hù)法》也被反復(fù)強(qiáng)調(diào)。新的“公共利益實(shí)體”應(yīng)該將這類新興經(jīng)濟(jì)納入考量范圍，可參考《中華人民共和國(guó)數(shù)據(jù)安全法》第三章第二十一條中的數(shù)據(jù)分類分級(jí)保護(hù)制度和對(duì)“國(guó)家核心數(shù)據(jù)”的定義，識(shí)別處理重要數(shù)據(jù)的相應(yīng)組織和企、事業(yè)單位納入“公共利益實(shí)體”范圍。

第四，在企業(yè)集團(tuán)，可能母公司和整個(gè)集團(tuán)是公共利益主體，但考慮到其子公司的規(guī)模，并非每個(gè)子公司均構(gòu)成公共利益實(shí)體。

（五）建立會(huì)計(jì)師事務(wù)所透明度報(bào)告制度

透明的報(bào)告制度是良好的信息溝通的重要手段和保障，有助于減少和外部利益相關(guān)者間的信息不對(duì)稱，加強(qiáng)社會(huì)公眾對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)督，增強(qiáng)社會(huì)公眾對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的信任和信心。同時(shí)，正式透明的對(duì)外報(bào)告制度，在一定程度上可以增強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其人員的責(zé)任感，從而有助于促進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的良性運(yùn)轉(zhuǎn)。

目前主要國(guó)家包括英國(guó)、日本等，以及歐盟均以法規(guī)的形式要求大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所定期公布透明度報(bào)告。基于此，建立會(huì)計(jì)師事務(wù)所透明度報(bào)告制度，對(duì)強(qiáng)化會(huì)計(jì)師事務(wù)所的社會(huì)監(jiān)督，保護(hù)公共利益有非常重要的意義。

筆者對(duì)英國(guó)“本土審計(jì)（透明度）法規(guī)2020TheLocalAuditors(Transparency)Regulations2020”和“歐盟審計(jì)法規(guī)（EUAuditRegulation(537/2014/EU)”中涉及透明度報(bào)告部分進(jìn)行橫向比較發(fā)現(xiàn)，對(duì)事務(wù)所的治理、文化與價(jià)值觀和審計(jì)質(zhì)量的披露要求在兩部法規(guī)中均有提及。據(jù)此，我們總結(jié)出以下清單，作為我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所透明度報(bào)告制度建立的藍(lán)本：對(duì)事務(wù)所的介紹，包括法律架構(gòu)、所有權(quán)和治理結(jié)構(gòu)等；對(duì)事務(wù)所所屬網(wǎng)絡(luò)的介紹，包括法律架構(gòu)、結(jié)構(gòu)安排等；對(duì)內(nèi)部質(zhì)量控制的描述和事務(wù)所管理層對(duì)其有效性的聲明；對(duì)事務(wù)所獨(dú)立性程序的描述和執(zhí)行，包括對(duì)事務(wù)所獨(dú)立性執(zhí)行情況進(jìn)行內(nèi)部審查的確認(rèn)；當(dāng)年重要或公共利益實(shí)體審計(jì)客戶清單；被任命為法定審計(jì)師的個(gè)人持續(xù)具有合格理論知識(shí)、專業(yè)技能和崇高價(jià)值觀的聲明；事務(wù)所的營(yíng)業(yè)收入；以及事務(wù)所合伙人薪酬信息。

此外，在國(guó)際上，披露審計(jì)質(zhì)量具體情況，特別是審計(jì)質(zhì)量量化指標(biāo)的信息，已經(jīng)成為趨勢(shì)。基于此，我們建議進(jìn)一步深入研究分析各國(guó)審計(jì)質(zhì)量指標(biāo)的異同，確定符合我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的審計(jì)質(zhì)量指標(biāo)體系。

（六）全面修改完善內(nèi)部控制及審計(jì)要求

如本文第三部分所述，無(wú)論是金曼審查建議，還是政府改革方案，均側(cè)重于財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制，而非所有的內(nèi)部控制。而內(nèi)部控制審計(jì)的范圍則是財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)的內(nèi)部控制，或是僅限于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的一個(gè)子集，如涵蓋舞弊、持續(xù)經(jīng)營(yíng)、生存能力和管理層判斷使用的控制。英國(guó)的改革是務(wù)實(shí)的，考慮了美國(guó)薩班斯方案實(shí)施中的問(wèn)題，包括成本和效果。非常遺憾地是，出于各界對(duì)實(shí)際成本可能遠(yuǎn)超預(yù)期的擔(dān)憂和審計(jì)要求的復(fù)雜性，英國(guó)政府并未如期在最終提案中提出更為嚴(yán)格的內(nèi)部控制報(bào)告要求，足見(jiàn)改革進(jìn)一步深入的復(fù)雜性。

在以上挑戰(zhàn)之外，我國(guó)在完善內(nèi)部控制及審計(jì)要求的過(guò)程中也面臨著一些獨(dú)有的難題。中國(guó)自從2008年財(cái)政部會(huì)同證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)制定發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》以來(lái)，已經(jīng)超過(guò)14年。從實(shí)際執(zhí)行的效果看，一些企業(yè)的管理仍然粗放，內(nèi)部控制仍然存在缺陷，重大財(cái)務(wù)造假不時(shí)發(fā)生。但14年來(lái)，我們很少看到企業(yè)及其高管因?yàn)閮?nèi)部控制問(wèn)題受到處罰，也很少看到會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師因?yàn)閮?nèi)部控制審計(jì)而受到處罰。建議有關(guān)部門深入分析以上原因，有針對(duì)性的修改完善內(nèi)部控制及審計(jì)要求，聚焦現(xiàn)行制度在執(zhí)行中暴露出的短板，切實(shí)解決企業(yè)內(nèi)部控制及審計(jì)存在的重大問(wèn)題、關(guān)鍵問(wèn)題。

作者單位|北京工商大學(xué)商學(xué)院安永華明會(huì)計(jì)師事務(wù)所